Corte di giustizia, Sentenza C-335/19

Riduzione della base imponibile IVA per crediti inesigibili

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia) in materia di IVA e, in particolare, della compatibilità con l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE di talune condizioni previste dal diritto polacco per la rettifica della base imponibile in caso di mancato pagamento del prezzo.

Fatti e procedimento principale

La società E. sp. z o.o. sp. k., soggetto passivo IVA in Polonia, aveva emesso una fattura per prestazioni di consulenza tributaria soggette a IVA. Il cliente era registrato come soggetto passivo IVA e non era in insolvenza o liquidazione al momento della prestazione, ma veniva posto in liquidazione entro 150 giorni dalla scadenza del pagamento, pur restando registrato ai fini IVA. Poiché il credito non era stato pagato né ceduto, la società chiedeva un parere tributario per sapere se potesse comunque beneficiare della riduzione della base imponibile prevista dall’articolo 89 bis della legge polacca sull’IVA.

Il Ministro delle Finanze negava la possibilità di rettifica, ritenendo che il diritto interno subordinasse validamente lo sgravio al rispetto di condizioni ulteriori rispetto al semplice mancato pagamento. Dopo il rigetto dei ricorsi dinanzi ai giudici nazionali di merito, la controversia giungeva in cassazione davanti al giudice del rinvio.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 63 della direttiva 2006/112/CE, sul momento in cui si verifica il fatto generatore e l’IVA diventa esigibile;
• l’articolo 73, sulla base imponibile, commisurata al corrispettivo effettivamente ricevuto;
• l’articolo 90, paragrafo 1, che impone la riduzione della base imponibile in caso di annullamento, risoluzione, recesso, mancato pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo, e il paragrafo 2, che consente una deroga in caso di mancato pagamento;
• gli articoli 184 e 185, relativi alla rettifica delle detrazioni IVA;
• l’articolo 273, che consente obblighi ulteriori per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e prevenire le evasioni, nei limiti della proporzionalità.

Sul piano nazionale sono esaminati gli articoli 89 bis e 89 ter della legge polacca sull’IVA, che disciplinano rispettivamente la rettifica della base imponibile per crediti inesigibili e la corrispondente rettifica dell’IVA detratta dal debitore.

Questioni sottoposte alla Corte

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza, se il diritto dell’Unione consenta allo Stato membro di subordinare lo sgravio per crediti inesigibili a condizioni quali:

• la registrazione del debitore come soggetto passivo IVA al momento dell’operazione e al momento della rettifica;
• l’assenza di insolvenza o liquidazione del debitore;
• la registrazione del creditore come soggetto passivo IVA al momento della rettifica.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda anzitutto che l’articolo 90, paragrafo 1, esprime il principio secondo cui la base imponibile deve corrispondere al corrispettivo realmente percepito: l’amministrazione finanziaria non può riscuotere IVA per importi mai incassati. Gli Stati membri dispongono di un margine di discrezionalità per fissare formalità e condizioni, ma tale margine incontra i limiti del principio di neutralità fiscale e del principio di proporzionalità.

Quanto alla deroga dell’articolo 90, paragrafo 2, la Corte ribadisce che essa serve a consentire agli Stati membri di far fronte all’incertezza sulla definitiva irrecuperabilità del credito, ma non può tradursi nell’esclusione generale e assoluta della riduzione della base imponibile. I requisiti nazionali devono quindi essere strettamente connessi alla prova che il corrispettivo non sarà definitivamente percepito.

Applicando tali principi alle condizioni polacche, la Corte osserva che:

• lo status di soggetto passivo IVA del debitore al momento dell’operazione o al momento della rettifica non consente, di per sé, di stabilire se il credito sarà recuperato;
• lo stesso vale per il mantenimento dello status IVA del creditore al momento della rettifica, poiché il diritto alla riduzione dipende dalla mancata percezione del corrispettivo, non dalla qualità soggettiva del creditore;
• l’argomento fondato sulla simmetria con la rettifica dell’IVA detraibile del debitore non giustifica tali requisiti, perché il diritto del creditore alla riduzione e l’obbligo del debitore di rettifica non dipendono dal mantenimento dello status IVA;
• la circostanza che il debitore sia in insolvenza o liquidazione può invece riflettere l’incertezza sulla definitiva irrecuperabilità del credito, ma la misura nazionale resta sproporzionata se impedisce la riduzione in modo troppo rigido e senza consentire soluzioni meno onerose, ad esempio basate su una ragionevole probabilità di mancato pagamento.

La Corte richiama inoltre il principio del primato del diritto dell’Unione: se una disposizione nazionale è incompatibile con l’articolo 90, paragrafo 1, il giudice nazionale deve disapplicarla, anche se ciò incide su altre norme dell’ordinamento interno, comprese quelle fallimentari.

Decisione e dispositivo

La Corte conclude che l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE osta a una normativa nazionale che subordina la riduzione della base imponibile IVA alla condizione che, alla data della cessione o della prestazione e al giorno precedente la rettifica:

• il debitore sia registrato come soggetto passivo IVA;
• il debitore non sia sottoposto a insolvenza o liquidazione;
• il creditore sia ancora registrato come soggetto passivo IVA.

Principio affermato

Il creditore, in presenza di mancato pagamento totale o parziale, deve poter ottenere la riduzione della base imponibile IVA quando il corrispettivo non è definitivamente percepito; gli Stati membri possono disciplinare le modalità probatorie, ma non possono subordinare il diritto a requisiti estranei a tale finalità o tali da svuotare la neutralità dell’IVA.