Cassazione Civile, Sentenza n. 10243/2024 del 16/04/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Roma che aveva annullato un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio aveva riqualificato l'atto notarile del 30/11/2016 (cessione del 100% delle quote di DB Cargo Italy srl da Schenker Italiana SPA alla DB Cargo AG per €9.991.419) come cessione di azienda soggetta all'imposta proporzionale di registro (3%). L'Agenzia deduceva: (i) vizio di nullità/parziale carenza motivazionale della CTR per aver ritenuto che la riqualificazione si fosse basata su elementi extratestuali/atti collegati senza indicarne l'oggetto; (ii) errata interpretazione e applicazione dell'art.20 d.P.R. 131/1986, perché la riqualificazione sarebbe derivata dagli effetti intrinseci dell'atto (cessione totalitaria delle quote) e non da elementi estrinseci, con la conseguenza che la cessione totalitaria delle partecipazioni sarebbe da considerare di per sé come cessione di azienda.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha confermato il principio secondo cui, dopo le riforme normative e le pronunce della Corte Costituzionale, l'art.20 d.P.R. 131/1986 consente la qualificazione negoziale basandosi esclusivamente sulla "intrinseca natura" e sugli "effetti giuridici" desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo la possibilità di riqualificare l'atto mediante elementi extratestuali o atti collegati. Ha ribadito che gli effetti giuridici della cessione di partecipazioni sono diversi da quelli della cessione di azienda e che la prevalenza della sostanza sulla forma non autorizza l'Amministrazione a valorizzare gli effetti economici o la causa reale per mutare la natura giuridica dell'atto. Conseguentemente l'avviso di liquidazione che qualificava la cessione di quote come cessione di azienda è illegittimo; il ricorso è respinto e l'Agenzia è condannata alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  “L’imposta deve essere applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”

  L'art.20 va interpretato come limitativo: la qualificazione negoziale ai fini dell'imposta di registro deve basarsi esclusivamente sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso; non possono rilevare elementi extratestuali o atti collegati per mutare la tassazione, e la prevalenza della sostanza sulla forma vale per gli effetti giuridici, non per gli effetti economici.

• art. 11 tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/1986

  Stabilisce l'imposta fissa applicabile alle cessioni di partecipazioni; la Corte conferma che anche la cessione totalitaria della partecipazione è soggetta all'imposta fissa salvo che emergano elementi extratestuali rilevanti che giustifichino diversa qualificazione.

• Legge n.205/2017 (comma 87) e Legge n.145/2018 (art.1, comma 1084)

  Le modifiche legislative hanno limitato la possibilità di riqualificazione fondata su elementi extratestuali e hanno efficacia retroattiva; la giurisprudenza le ha ritenute determinanti per escludere la riqualificazione per "causa reale" o per effetti economici.

• Corte Costituzionale - sentenze n.158/2020 e n.39/2021

  Hanno confermato che non è coerente con il sistema consentire all'Amministrazione di riqualificare negozi sulla base di effetti economici/causa reale senza le garanzie procedurali previste (art.10-bis L.212/2000), contribuendo a escludere la riqualificazione basata su elementi estrinseci.

• art.10-bis legge 27 luglio 2000 n.212 (Statuto del contribuente)

  Introduce garanzie del contraddittorio endoprocedimentale; la sua esistenza è motivo per escludere che l'Amministrazione possa operare riqualificazioni fondate su elementi economici esterni senza le previste garanzie.

• art. 36 e 61 d.lgs. 546/92; art.132 cod.proc.civ.; art.360 cod.proc.civ. (richiamati nella impugnazione)

  Norme processuali e di impugnazione richiamate dall'Agenzia per censurare la motivazione della sentenza di merito; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR adeguata e non viziata dai profili indicati.

• artt. 2555 e ss. cod.civ.; art.2112 cod.civ. (richiamati in dottrina/giurisprudenza)

  Richiamati per sottolineare la differenza tra il complesso organizzato di beni (azienda) e la partecipazione sociale: istituti diversi con effetti giuridici distinti, a fondamento della non assimilabilità ai fini dell'imposizione.

Massime di principio

• Dopo le riforme legislative del 2017-2018 e le sentenze della Consulta, l'art.20 DPR 131/1986 consente la qualificazione negoziale solo sulla base della natura intrinseca e degli effetti giuridici desumibili dall'atto presentato; non si può ricorrere a elementi extratestuali o atti collegati per cambiare la tassazione.
• La cessione totalitaria di partecipazioni societarie non si riqualifica automaticamente in cessione di azienda: si tratta di negozi con effetti giuridici diversi, pertanto in assenza di elementi extratestuali rilevanti resta applicabile l'imposta fissa prevista per la cessione di quote.
• La prevalenza della sostanza sulla forma prevista dall'art.20 si riferisce agli effetti giuridici e non agli effetti economici o alla causa reale; gli effetti economici da soli non giustificano la riqualificazione tributaria.
• Se l'Amministrazione intende fondare un avviso di liquidazione su atti collegati o su elementi esterni, deve indicare esplicitamente tali elementi e adottare le cautele procedurali (contraddittorio) richieste; omissioni motivazionali o probatorie possono portare al rigetto della pretesa.
• L'eccezione di abuso del diritto resta aperta come strumento per contrastare operazioni prive di sostanza economica, ma deve essere prospettata e provata specificamente; non può essere sostitutiva della regola che esclude la riqualificazione su base economica.