Ordinanza del 11/09/2018 n. 22089 - Corte di Cassazione

Accertamenti bancari e imputazione dei movimenti a ricavi professionali

La pronuncia riguarda l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso ai fini IVA, IRAP e IRPEF nei confronti di N.A., libero professionista, relativamente al periodo d’imposta 2008. L’accertamento traeva origine da una verifica della Guardia di finanza, formalizzata in un processo verbale di constatazione, nella quale erano stati individuati maggiori ricavi sulla base sia di documentazione extracontabile sia di movimentazioni bancarie.

La Corte di cassazione ha stabilito che i prelevamenti e i versamenti riscontrati sui conti correnti possono essere imputati ai ricavi dell’attività professionale o imprenditoriale in forza della presunzione legale prevista dalla normativa tributaria. Il contribuente può superare tale presunzione esclusivamente fornendo una giustificazione specifica e analitica di ciascuna movimentazione.

Origine dell’accertamento e procedimento di merito

Nel corso della verifica fiscale erano stati acquisiti:

• 48 schede clienti costituenti documentazione extracontabile;
• le movimentazioni del conto corrente cointestato al contribuente e alla coniuge;
• le movimentazioni di un conto corrente intestato ai genitori del contribuente, sul quale quest’ultimo disponeva di delega a operare.

La Commissione tributaria regionale, accogliendo solo parzialmente l’appello dell’Agenzia delle entrate, aveva ritenuto fondata la pretesa fiscale limitatamente a Euro 1.500,00, corrispondenti a quattro operazioni effettuate sul conto intestato ai genitori e riconosciute espressamente dal contribuente. Per il resto, aveva escluso la riferibilità delle somme all’attività professionale.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico atto articolato in due censure, contestando sia l’omesso esame della documentazione extracontabile sia la violazione delle norme in materia di accertamenti bancari e onere della prova.

Eccezione di giudicato interno

La Corte ha respinto l’eccezione di giudicato interno sollevata dal contribuente in relazione agli accertamenti riguardanti il conto corrente personale.

Dalla sentenza impugnata risultava che l’Agenzia delle entrate aveva censurato integralmente la decisione di primo grado, allora totalmente sfavorevole all’Amministrazione finanziaria, lamentando l’assenza di una spiegazione circa gli elementi probatori forniti dal contribuente per contrastare i rilievi derivanti dall’indagine finanziaria. L’impugnazione doveva quindi ritenersi riferita a tutti i capi della pronuncia di primo grado, compresi quelli concernenti il conto corrente cointestato al contribuente e alla coniuge.

Tecnica dell’assemblaggio degli atti processuali

È stata respinta anche l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione fondata sulla cosiddetta tecnica dell’assemblaggio degli atti processuali.

Richiamando Cass., Sezioni Unite, n. 5698 del 2012, la Corte ha ricordato che la riproduzione pedissequa e integrale degli atti processuali non soddisfa il requisito di sinteticità previsto dall’art. 366 c.p.c., perché costringe la Corte a individuare autonomamente le parti rilevanti della vicenda. Un ricorso redatto in tale forma può essere dichiarato inammissibile, salvo che le parti riprodotte siano facilmente individuabili e separabili e che il ricorso, una volta espunte, conservi autosufficienza e conformità ai requisiti di sinteticità.

Nel caso concreto, la riproduzione era limitata ai prospetti e alle pagine del processo verbale di constatazione essenziali per sostenere le censure formulate. Il ricorso risultava quindi conforme all’art. 366 c.p.c. e l’eccezione è stata rigettata.

Omesso esame della documentazione extracontabile

Con la prima censura, proposta ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’Agenzia delle entrate ha denunciato l’omesso esame dei dati extracontabili acquisiti durante la verifica fiscale.

La Corte ha ritenuto il motivo fondato. La CTR aveva menzionato tra gli elementi dell’accertamento anche le 48 schede clienti rinvenute dalla Guardia di finanza, ma non le aveva effettivamente esaminate né valutate. La motivazione si era concentrata quasi esclusivamente sulle movimentazioni del conto intestato ai genitori, arrivando a escludere gran parte della pretesa fiscale anche per la ritenuta mancanza di un prospetto delle movimentazioni, prospetto che l’Amministrazione sosteneva invece di avere allegato all’atto di appello.

La Corte ha inoltre escluso l’applicabilità dell’art. 348-ter c.p.c. sulla cosiddetta doppia conforme. La decisione di appello aveva confermato quella di primo grado soltanto con riferimento alle riprese derivanti dagli accertamenti bancari, mentre non risultava alcuna valutazione, neppure nella sentenza di primo grado, sui ricavi non contabilizzati emergenti dalla documentazione extracontabile. Ricorreva pertanto una doppia omissione motivazionale che impediva di applicare il limite processuale della doppia conforme.

Presunzione legale sulle movimentazioni bancarie

Con la seconda censura, l’Agenzia delle entrate ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 2728, comma 1, c.c., e dell’art. 2697 c.c.

La Corte ha accolto anche tale motivo, ribadendo il consolidato principio secondo cui l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 pone a carico del contribuente una presunzione legale relativa in base alla quale i prelevamenti e i versamenti effettuati sui conti correnti bancari sono imputabili a ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa o professionale, salvo prova contraria.

La presunzione è di natura relativa, o juris tantum, e determina l’inversione dell’onere della prova. Spetta quindi al contribuente dimostrare alternativamente:

• che le somme sono state già considerate nella dichiarazione dei redditi;
• che le movimentazioni non si riferiscono a operazioni imponibili;
• che ciascun versamento o prelevamento è estraneo all’attività professionale o imprenditoriale.

Il medesimo impianto presuntivo è stato ricondotto anche all’art. 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 in materia di IVA. La disciplina consente di riferire ai redditi o ai ricavi imponibili tutti i movimenti bancari rilevati, qualificando gli accrediti come ricavi e, per le attività imprenditoriali, anche gli addebiti, nei limiti previsti dalla legge.

Necessità della prova analitica

La Corte ha precisato che non è sufficiente una prova generica basata su ipotetiche o indistinte causali dell’afflusso delle somme sul conto corrente.

Il contribuente deve fornire una prova analitica, riferita a ogni singola movimentazione, indicando e dimostrando:

• la provenienza del singolo versamento;
• i soggetti coinvolti nel rapporto sottostante;
• la specifica causa giustificativa dell’accredito o dell’addebito;
• la riconducibilità dell’operazione a somme già dichiarate oppure la sua estraneità a operazioni imponibili.

Il giudice di merito deve verificare in modo rigoroso l’efficacia dimostrativa della documentazione prodotta per ciascuna operazione. Non può limitarsi a una valutazione complessiva, generica o basata su considerazioni di irragionevolezza e inverosimiglianza dei risultati dell’indagine bancaria, poiché il giudizio di inferenza tra movimentazione bancaria e ricavo imponibile è stato già stabilito dal legislatore attraverso la presunzione legale.

Conti intestati a familiari o a terzi

La Corte ha confermato che l’indagine finanziaria può riguardare anche conti formalmente intestati a soggetti diversi dal contribuente, quando sussistano elementi sintomatici di collegamento con l’attività economica verificata.

La presunzione può estendersi ai conti di familiari o di altri soggetti quando ricorrano, tra gli altri, fattori quali:

• la stretta contiguità familiare;
• l’esistenza di una delega a operare sul conto;
• l’utilizzo concreto del conto per finalità professionali o imprenditoriali;
• l’assenza, in capo agli intestatari formali, di attività economiche idonee a giustificare gli importi movimentati;
• ulteriori elementi che rendano probabile la riferibilità delle operazioni al soggetto sottoposto a verifica.

Sono stati richiamati, tra gli altri, i precedenti Cass. n. 14556 del 2018, Cass. n. 27075 del 15 novembre 2017, Cass. n. 1898 del 2016, Cass. n. 26173 del 2011, Cass. n. 26829 del 2014, Cass. n. 12276 del 2015 e Cass. n. 428 del 2015.

Applicazione al conto intestato ai genitori

Nel caso concreto, la CTR aveva escluso, senza adeguata motivazione, che le somme presenti sul conto intestato ai genitori potessero costituire ricavi professionali non contabilizzati del contribuente.

La Corte ha ritenuto decisivi i seguenti elementi:

• il contribuente disponeva di una delega a operare sul conto;
• il conto veniva utilizzato anche per finalità professionali;
• il contribuente aveva riconosciuto espressamente quattro operazioni, per complessivi Euro 1.500,00.

Tali circostanze rendevano particolarmente significativa la riferibilità delle movimentazioni all’attività professionale del contribuente. In assenza di una dimostrazione specifica e analitica contraria, la CTR non avrebbe potuto escludere la presunzione limitandosi a una valutazione generale delle movimentazioni.

Decisione e rinvio

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà:

• riesaminare la documentazione extracontabile rinvenuta durante la verifica;
• rivalutare tutte le movimentazioni bancarie alla luce della presunzione prevista dagli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972;
• verificare le eventuali giustificazioni del contribuente con riferimento a ogni singola operazione;
• fornire una motivazione adeguata, specifica e congrua;
• provvedere anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.