Ordinanza del 07/09/2018 n. 21767 - Corte di Cassazione

Accertamento IVA, IRES e IRAP e contraddittorio preventivo

La controversia riguarda avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società per IRES, IVA e IRAP relativamente all’anno 2007 e per la sola IVA relativamente all’anno 2008. Gli accertamenti contestavano, tra l’altro, la deducibilità di costi sostenuti per prestazioni di consulenza rese da Wincon Associati S.r.l. direttamente a clienti della società, appartenenti al gruppo Megamark/Megagest.

La Corte di cassazione ha esaminato principalmente l’applicabilità del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti effettuati senza accessi o verifiche presso i locali del contribuente, i cosiddetti accertamenti "a tavolino".

Procedimento e decisioni di merito

La Commissione tributaria provinciale di Bari aveva escluso l’applicabilità dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, ma aveva accolto nel merito il ricorso della società contro gli avvisi di accertamento.

La Commissione tributaria regionale della Puglia, con sentenza n. 2075/6/2016, depositata il 13 settembre 2016, aveva accolto l’appello principale dell’Agenzia delle Entrate e respinto quello incidentale della società. La CTR aveva ritenuto che:

• l’accertamento fosse stato eseguito "a tavolino";
• l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 non fosse quindi applicabile;
• la società non avesse dimostrato l’effettività e l’inerenza dei costi sostenuti per le consulenze di Wincon Associati S.r.l.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi, cui l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Primo motivo: mancato contraddittorio endoprocedimentale

La società ha denunciato la violazione degli artt. 10 e 12 della legge n. 212/2000 e dei principi in materia di contraddittorio preventivo. In particolare, ha contestato che l’Amministrazione finanziaria avesse emesso gli avvisi di accertamento soltanto dodici giorni dopo la consegna della documentazione richiesta mediante questionario, senza consentire un confronto preventivo sui rilievi poi posti a fondamento degli atti impositivi.

La Corte ha ritenuto fondato il motivo, precisandone però la portata in relazione alla diversa natura dei tributi coinvolti.

Ambito dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000

Richiamando le Sezioni Unite, sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, la Corte ha ribadito che l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 si applica esclusivamente ai casi di accesso, ispezione e verifica nei locali del contribuente.

La disposizione non stabilisce quindi, per ogni accertamento tributario, un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. La disciplina deve essere distinta in base alla natura armonizzata o non armonizzata del tributo.

Tributi non armonizzati: IRES e IRAP

Per i tributi non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione può comportare l’invalidità dell’atto, sussiste soltanto quando tale obbligo sia espressamente previsto da una specifica disposizione della normativa nazionale.

Poiché il caso esaminato riguardava un accertamento "a tavolino", la CTR aveva correttamente escluso, secondo la Corte, la necessità generalizzata del contraddittorio preventivo con riferimento all’IRES e all’IRAP per l’anno 2007.

Tributo armonizzato: IVA

L’IVA è un tributo armonizzato e, per tale ragione, è soggetta alla diretta applicazione del diritto dell’Unione Europea. Secondo la giurisprudenza richiamata dalla Corte, tra cui la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea del 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e altri, il rispetto del diritto di difesa impone il contraddittorio preventivo anche nell’ambito tributario.

La violazione di tale obbligo può comportare l’invalidità dell’atto impositivo, purché il contribuente assolva in giudizio uno specifico onere di allegazione. Deve infatti indicare concretamente:

• le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente instaurato;
• gli elementi dai quali risulti che il confronto preventivo avrebbe potuto incidere sul procedimento;
• argomentazioni non meramente pretestuose e non dirette a utilizzare lo strumento difensivo in modo distorto.

Le ragioni devono essere valutate con riferimento al momento in cui il contraddittorio è stato omesso. Devono inoltre essere coerenti con i principi di correttezza, buona fede e lealtà processuale, senza configurare uno sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di tutela dell’interesse sostanziale per cui il contraddittorio è previsto.

Conseguenze sul caso concreto

La CTR aveva escluso in modo assoluto la necessità del contraddittorio endoprocedimentale. Tale impostazione è stata ritenuta corretta soltanto per l’accertamento relativo all’IRES e all’IRAP del 2007.

Per l’IVA, invece, la CTR avrebbe dovuto verificare preventivamente se, in assenza della violazione derivante dalla mancata instaurazione del contraddittorio, il procedimento avrebbe potuto condurre a un risultato diverso. Tale verifica doveva riguardare:

• l’IVA relativa all’anno 2007;
• l’IVA relativa all’anno 2008, unica imposta oggetto di ripresa per tale annualità.

La sentenza di merito non aveva compiuto questo esame e, per tale ragione, è stata cassata con rinvio.

Secondo motivo: effettività e inerenza dei costi di consulenza

Con il secondo motivo la società ha denunciato la violazione dell’art. 109, comma 5, del T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c. La contribuente sosteneva di avere fornito la prova dell’inerenza dei costi di consulenza dedotti ai fini delle imposte dirette.

Secondo la società, la descrizione contenuta nel contratto e nelle fatture, ritenuta generica dalla CTR, avrebbe dovuto essere integrata mediante le clausole dello statuto di Wincon Associati S.r.l., allegato al contratto. Da tali elementi sarebbe emersa la natura affine e complementare delle attività svolte dalla società fornitrice rispetto ai servizi resi dalla contribuente alla propria clientela.

La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile. La CTR aveva infatti svolto un accertamento di fatto puntuale, ritenendo non dimostrate l’effettività e l’inerenza dei costi quali componenti negativi del reddito d’impresa. Tale valutazione era sorretta da argomentazioni non manifestamente illogiche o incoerenti e conforme ai principi sull’onere della prova, richiamati anche dalla sentenza Cass. n. 21184 dell’8 ottobre 2014.

La censura non risultava formulata secondo il paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., e pertanto non poteva essere esaminata in sede di legittimità.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti indicati in motivazione, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la questione relativa al contraddittorio preventivo per l’IVA, verificando in concreto se la contribuente abbia indicato ragioni difensive non pretestuose e se la loro considerazione avrebbe potuto determinare un diverso esito del procedimento. Al giudice del rinvio è stata demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata adottata in Roma il 22 maggio 2018 e depositata in cancelleria il 7 settembre 2018.