Sentenza n. 8013/2026 - Roma, Sezione 4

Esito

La controversia

La ricorrente ha contestato il disconoscimento delle certificazioni prodotte ai sensi dell’art. 23 del d.l. 73/2022 e il conseguente venir meno del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo disciplinato dall’art. 3 del d.l. 145/2013. Con il primo motivo ha dedotto la violazione della disciplina applicabile ratione temporis, del principio di irretroattività e della gerarchia delle fonti, sostenendo che l’Amministrazione avesse applicato ai periodi d’imposta 2015-2019 i criteri più restrittivi del Manuale di Frascati 2015, recepiti dal d.P.C.m. 15 settembre 2023 e dalle Linee guida MIMIT del 2024, anziché il quadro normativo vigente nei periodi interessati, costituito dall’art. 3 del d.l. 145/2013 e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015. Con il secondo motivo ha dedotto la violazione dell’art. 23 del d.l. 73/2022, assumendo che le certificazioni rilasciate da soggetti abilitati avessero efficacia vincolante per l’Amministrazione, salvo le tassative eccezioni previste dalla legge, non ricorrenti nel caso concreto. Con il terzo motivo, subordinato, ha lamentato travisamento dei fatti, difetto di istruttoria e difetto di motivazione, sostenendo che i progetti fossero conformi anche ai criteri sopravvenuti di novità, incertezza, sistematicità e riproducibilità.

La decisione

Il TAR ha accolto il ricorso, ritenendo fondati i primi due motivi e assorbendo il terzo. Richiamando la propria precedente sentenza n. 15039/2025, ha affermato che la spettanza del credito d’imposta deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento. Per i periodi anteriori al 2020, il perimetro dell’agevolazione era definito dall’art. 3 del d.l. 145/2013 e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015, senza applicazione dei criteri del Manuale di Frascati 2015, formalmente recepiti solo successivamente. Tali criteri, introducendo una nozione più restrittiva di ricerca e sviluppo, non possono essere qualificati come meramente interpretativi né applicati retroattivamente; una prassi amministrativa o una fonte secondaria non può modificare ex post il dato normativo né comprimere l’affidamento del contribuente. Il TAR ha quindi disapplicato l’art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 e le relative Linee guida, limitatamente alla parte in cui estendono i criteri del Manuale di Frascati al credito d’imposta disciplinato dall’art. 3 del d.l. 145/2013, e ha annullato il provvedimento ministeriale impugnato. L’Amministrazione dovrà rideterminarsi applicando il corretto quadro normativo. Sono rimaste impregiudicate le ulteriori valutazioni di merito spettanti alla Corte di giustizia tributaria sugli atti dell’Amministrazione finanziaria. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 3 d.l. 145/2013

  La spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento.

  Per i periodi d’imposta 2015-2019, la disciplina sostanziale del credito d’imposta per ricerca e sviluppo è quella vigente in tali periodi e non può essere integrata retroattivamente con criteri più restrittivi sopravvenuti.

• decreto interministeriale 27 maggio 2015

  Prima della legge n. 160 del 2019, il perimetro oggettivo dell’agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall’art. 3 del d.l. n. 145 del 2013 e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015.

  Il decreto costituiva, insieme alla norma istitutiva, il quadro applicabile ai periodi anteriori al recepimento dei nuovi criteri.

• art. 23 d.l. 73/2022

  Le certificazioni presentate ai sensi dell’art. 23, comma 2, del decreto legge n. 73 del 2022.

  Le certificazioni rilasciate ai sensi della norma hanno efficacia vincolante per l’Amministrazione, salvo i presupposti tassativi previsti dalla legge; non possono essere disconosciute sulla base dell’applicazione retroattiva di criteri non applicabili ratione temporis.

• art. 3, comma 5, d.P.C.m. 15 settembre 2023

  Disapplicazione dell’art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 e delle relative linee guida di attuazione, nella parte in cui estendono l’applicazione dei criteri del Manuale di Frascati al credito d’imposta di cui all’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.

  La disposizione secondaria non può estendere retroattivamente criteri sostanziali più restrittivi a periodi d’imposta anteriori al loro recepimento normativo.

• art. 60 c.p.a.

  ex art. 60 cod. proc. amm.

  La controversia è stata definita con sentenza in forma semplificata, previa audizione delle parti in camera di consiglio.

Massime di principio

• La spettanza di un credito d’imposta deve essere valutata applicando esclusivamente la disciplina sostanziale vigente nel periodo d’imposta cui il beneficio si riferisce.
• Criteri sopravvenuti che introducono una nozione più restrittiva dei requisiti per accedere a un’agevolazione non possono essere applicati retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori al loro recepimento normativo.
• Il Manuale di Frascati 2015, ove recepito nell’ordinamento solo in epoca successiva, non può essere utilizzato come parametro retroattivo per negare crediti d’imposta maturati anteriormente, non avendo natura meramente interpretativa quando restringe il perimetro sostanziale dell’agevolazione.
• Una fonte secondaria o una prassi amministrativa non può modificare ex post il contenuto della disciplina primaria applicabile né comprimere l’affidamento del contribuente; ove produca tale effetto, deve essere disapplicata dal giudice amministrativo.
• Le certificazioni rilasciate ai sensi dell’art. 23 del d.l. 73/2022 non possono essere disconosciute sulla base di criteri sostanziali sopravvenuti e retroattivi, in assenza delle specifiche cause tassative previste dalla legge.

Come è indicizzato