Sentenza del 15/07/2019 n. 4273 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2011, con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione un reddito da locazione di 39.600 euro. Il ricorrente sosteneva che i canoni non fossero stati percepiti dalla società conduttrice, morosa dal novembre 2010, e che il contratto fosse stato successivamente risolto dal Tribunale di Roma per grave inadempimento. Ha inoltre contestato l'avviso per difetto di motivazione e carenza dei presupposti impositivi, sostenendo che la risoluzione, anche in presenza di una clausola risolutiva espressa, avrebbe escluso la tassazione dei canoni non riscossi.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello e confermato integralmente la decisione di primo grado. Per le locazioni non abitative, i canoni devono essere dichiarati e sono tassabili indipendentemente dall'effettiva percezione finché il contratto è formalmente vigente. Nel 2011 il contratto non era ancora stato risolto: la sentenza del Tribunale è intervenuta soltanto il 19 marzo 2015. Inoltre, il locatore non aveva provato di essersi avvalso formalmente della clausola risolutiva espressa prevista dall'art. 1456 c.c.; l'azione di sfratto del 2013 era stata formulata come ordinaria domanda di risoluzione per inadempimento. Le somme dovute fino alla risoluzione conservavano quindi natura di canoni locativi e restavano imponibili. Le spese del giudizio sono state integralmente compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 26 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili [...] per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso.

  I redditi fondiari derivanti da locazione sono tassati anche se i canoni non sono stati materialmente incassati, finché il contratto di locazione rimane vigente. Per le locazioni non abitative non è prevista una deroga generale collegata alla morosità del conduttore.

• Art. 8 della legge n. 431/1998

  I canoni non percepiti relativi a immobili ad uso abitativo non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità.

  La deroga alla tassazione dei canoni non riscossi riguarda le sole locazioni abitative e richiede la conclusione del procedimento di convalida dello sfratto per morosità.

• Art. 1456 del codice civile

  La risoluzione si verifica di diritto quando la parte interessata dichiara all'altra che intende valersi della clausola.

  La clausola risolutiva espressa produce effetti solo se la parte interessata dichiara formalmente di volersene avvalere. La mera presenza della clausola nel contratto non è sufficiente.

• Art. 1453 del codice civile

  La domanda ordinaria di risoluzione per inadempimento è diversa dalla richiesta di accertamento dell'avvenuta risoluzione ai sensi dell'art. 1456 c.c.; non è possibile presumere che un'azione di sfratto o di risoluzione ordinaria costituisca anche esercizio della clausola risolutiva espressa.

• Art. 1454 del codice civile

  La diffida ad adempiere può determinare la risoluzione del contratto secondo le modalità previste dalla legge, rendendo non più applicabile, per il periodo successivo, la tassazione parametrata al canone locativo.

• Art. 1591 del codice civile

  Dopo la risoluzione, le somme dovute per la protratta occupazione dell'immobile hanno natura risarcitoria e non costituiscono canoni di locazione; la loro eventuale tassazione segue regole diverse e presuppone, secondo la pronuncia richiamata, proventi effettivamente conseguiti.

• Art. 6, comma 2, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Le somme risarcitorie possono essere tassate solo se sostitutive di redditi o effettivamente conseguite; non sono automaticamente assimilabili ai canoni locativi non riscossi.

• Art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento deve indicare imponibile, imposte e presupposti di fatto e ragioni giuridiche della pretesa. Nel caso concreto la Commissione ha ritenuto sufficiente la motivazione dell'atto.

• Cassazione, sentenze n. 651/2012, n. 11158/2013, n. 22588/2013, n. 19240/2016 e n. 348/2019

  La giurisprudenza afferma che, per le locazioni non abitative, i canoni non percepiti per morosità restano imponibili fino alla risoluzione del contratto o alla convalida dello sfratto.

• Corte costituzionale, sentenze n. 382/2000 e n. 362/2000

  La tassazione dei canoni non abitativi indipendentemente dalla percezione non è stata ritenuta irragionevole, perché il locatore dispone di strumenti civilistici per provocare la risoluzione del rapporto e interrompere la riferibilità del reddito al canone.

Massime di principio

• Nelle locazioni commerciali o comunque non abitative, la morosità del conduttore non elimina da sola l'imponibilità dei canoni: il canone contrattualmente previsto resta tassabile finché il contratto non viene validamente risolto.
• Per evitare la tassazione dei canoni successivi alla cessazione del rapporto è necessario documentare con precisione la data e la causa della risoluzione, del rilascio o della convalida dello sfratto.
• La presenza di una clausola risolutiva espressa non basta: il locatore deve dichiarare formalmente e in modo provabile di volersene avvalere.
• Un'azione giudiziaria ordinaria per risoluzione o sfratto per morosità non equivale automaticamente all'esercizio della clausola risolutiva espressa; domanda, causa e data degli effetti devono risultare coerenti con gli atti processuali.
• Per le locazioni abitative opera una disciplina più favorevole: dopo la conclusione della convalida dello sfratto per morosità, i canoni non percepiti non concorrono al reddito e può spettare un credito d'imposta per le imposte già versate.
• Dopo la risoluzione, le somme dovute per l'occupazione dell'immobile possono assumere natura risarcitoria e non di canone; la loro qualificazione fiscale dipende comunque dall'effettiva percezione e dalla funzione della somma.
• In caso di contestazione dell'accertamento, il contribuente deve fornire elementi documentali oggettivi sulla risoluzione del contratto, sull'esercizio della clausola, sul rilascio dell'immobile o sulla convalida dello sfratto.