Sentenza del 21/09/2020 n. 19646 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'acquisto, da parte della (---) srl, di autovetture di provenienza comunitaria tramite soggetti interposti che agivano in frode all'IVA intra-UE: pertanto l'Ufficio aveva disconosciuto la deducibilita' dei costi d'acquisto per Euro 459.041, determinando maggiori imposte (IRES Euro 151.484, IRAP Euro 19.828) e IVA indebitamente detratta per Euro 91.808. La (---) srl impugnava l'avviso; dopo accoglimento in primo grado e riforma in appello a favore dell'Agenzia, la societa' proponeva ricorso per cassazione deducendo tra l'altro omissione di pronuncia circa l'applicabilita' del Decreto‑Legge 2 marzo 2012 n.16, art.8 (convertito) che limita la indeducibilita' ai costi 'direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' qualificabili come delitto non colposo'.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi ma ha accolto il secondo motivo relativo all'omessa pronuncia della Commissione tributaria regionale circa l'applicabilita' del Decreto‑Legge 2/3/2012 n.16, art.8. Ha cassato la sentenza di appello e rinviato la causa alla CTR in diversa composizione perché valuti, fermo restando il disconoscimento dell'IVA, se i costi documentati con fatture soggettivamente inesistenti possano essere dedotti ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP alla luce della richiamata norma e dei requisiti di certezza, inerenza e determinazione richiesti dall'art.109 TUIR. Gli altri motivi (nullita' per difetto di allegazione degli atti richiamati, eccesso di estensione della pubblica fede del PVC, vizio di motivazione apparente, ecc.) sono stati respinti.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973 n.600, articolo 42

  comma 2, ultimo periodo: obbligo di allegazione degli atti menzionati nell'avviso che non siano gia' noti al contribuente; forma equipollente la riproduzione nell'avviso del contenuto essenziale dell'atto richiamato

  La Corte ha ritenuto che la trasfusione nel processo verbale di constatazione del contenuto essenziale delle verifiche effettuate verso i soggetti interposti abbia soddisfatto l'obbligo informativo dell'art.42, comma 2, senza necessità di allegare separatamente i verbali notificati alle societa' interposte.

• Legge 27 luglio 2000 n.212, articolo 7

  La Corte osserva che l'art.7 non contiene sanzioni di nullita' dell'atto impositivo; la sanzione di nullita' per difetto di motivazione e' prevista dall'art.42 DPR 600/1973, non dall'art.7.

• Decreto-Legge 2 marzo 2012 n.16, articolo 8 (convertito nella L. 26 aprile 2012 n.44)

  la indeducibilita' dei costi e delle spese e' limitata a quelli 'direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' qualificabili come delitto non colposo'

  La Corte ha ritenuto che la CTR ha omesso di pronunciarsi sull'applicabilita' di questa norma: essa puo' consentire la deducibilita' ai fini delle imposte sui redditi e IRAP dei costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti quando l'operazione economica sia di per se' lecita; resta pero' necessaria la verifica dei requisiti di certezza, inerenza e determinazione (art.109 TUIR). Per tale omissione e' intervenuta la cassazione con rinvio.

• Legge 30 dicembre 1997 n.537, articolo 14, comma 4-bis

  Richiamata in relazione alla disciplina della deducibilita' dei costi e alla modifica introdotta dal DL 2/3/2012; la questione e' stata considerata assorbita dalla decisione di accogliere il motivo connesso al DL 2012.

• Codice Civile, articolo 2700

  Il principio della pubblica fede del processo verbale e' limitato agli aspetti indicati dall'art.2700; la Corte precisa che il giudice di merito puo' utilizzare il PVC come elemento probatorio ma deve valutare concretamente la rilevanza delle circostanze riportate e non attribuirgli una efficacia probatoria automatica su elementi non contemplati dall'art.2700.

• D.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, articolo 60-bis

  Richiamato in relazione alla contestazione della congruita' dei prezzi rispetto al valore normale; la Corte osserva che la vendita a prezzi di mercato o la regolarita' formale dei pagamenti non escludono di per se' la consapevolezza della frode IVA.

• TUIR, articolo 109 (requisiti di deducibilita')

  La Corte indica che la verifica della deducibilita' ai fini delle imposte dirette deve considerare i requisiti di certezza, inerenza e determinazione ex art.109 e la giurisprudenza sulla possibilita' di dedurre costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti alla luce del DL 2012.

• Codice di Procedura Civile, articolo 360 e correlati

  art.360 comma 1 n.3, n.4, n.5

  Gli ordini di motivi di cassazione invocati si fondano sulle ipotesi previste dall'art.360 c.p.c.; la Corte valuta la fondatezza delle censure e riconosce l'omessa pronuncia (n.5/112 c.p.c.) come motivo valido per cassare.

Massime di principio

• Il processo verbale di constatazione che riproduce le ragioni essenziali delle verifiche effettuate verso terzi puo' soddisfare l'obbligo di informazione previsto dall'art.42 DPR 600/1973 senza ulteriore allegazione dei verbali notificati ad altri soggetti, purché il contenuto essenziale sia effettivamente trasfuso e conoscibile dal contribuente.
• La mera regolarita' formale della contabilita' e dei pagamenti o la congruita' dei prezzi rispetto al mercato non e' sufficiente a dimostrare la buona fede del contribuente quando sussistono elementi che indicano interposizione fittizia o frode IVA (pagamenti in contanti, spedizioni dirette dal fornitore estero, anticipi dalla societa' utilizzatrice al presunto intermediario, ripetute relazioni con societa' 'cartiere').
• Dopo il Decreto‑Legge 2 marzo 2012 n.16, art.8 (conv. L.44/2012) la deducibilita' ai fini IRES/IRAP dei costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti richiede un esame specifico: i costi possono rimanere deducibili quando non sono 'direttamente utilizzati' per la commissione di delitti non colposi, sempre che risultino i requisiti di certezza, inerenza e determinazione previsti dall'art.109 TUIR.
• Il giudice che si fonda su un PVC deve valutare criticamente le risultanze e motivare le ragioni per cui ritiene sussistente la fattispecie di interposizione o la consapevolezza della frode, senza attribuire al verbale un'efficacia probatoria automatica oltre i limiti dell'art.2700 c.c.
• Se il contribuente eccepisce l'applicazione di nuove norme o modifiche legislative rilevanti per la decisione, il giudice di merito e' tenuto a pronunciarsi esplicitamente: l'omessa considerazione di tale questione puo' determinare la cassazione con rinvio.