Circolare n. 40 del 18/04/2008

Concordato preventivo, accordi di ristrutturazione e transazione fiscale dopo il D.Lgs. n. 169/2007

La circolare chiarisce gli effetti del D.Lgs. n. 169/2007 sulla disciplina delle procedure concorsuali, con particolare attenzione al concordato preventivo, agli accordi di ristrutturazione dei debiti e alla transazione fiscale. L’impostazione complessiva è quella di favorire la continuità aziendale e la soluzione concordata della crisi, pur nel rispetto delle regole di tutela dei creditori e del principio di indisponibilità del credito tributario.

Quadro normativo e finalità della riforma

La circolare ricostruisce il percorso normativo avviato dal D.L. n. 35/2005, proseguito con il D.Lgs. n. 5/2006 e corretto dal D.Lgs. n. 169/2007, entrato in vigore il 1° gennaio 2008. Il legislatore ha perseguito l’obiettivo di semplificare le procedure concorsuali, allineandole agli altri ordinamenti europei e privilegiando, ove possibile, la conservazione dell’impresa e dei livelli occupazionali. In tale contesto si inserisce la transazione fiscale, quale strumento di composizione negoziata della crisi.

Concordato preventivo

Il concordato preventivo viene descritto come una procedura autonoma, distinta dal concordato fallimentare, finalizzata a prevenire il fallimento mediante un piano di ristrutturazione e soddisfacimento dei crediti. Sono soggetti alla disciplina gli imprenditori commerciali, esclusi gli enti pubblici e gli imprenditori che dimostrino congiuntamente i requisiti dimensionali di cui all’art. 1 L.F.:

• attivo patrimoniale annuo non superiore a euro 300.000;
• ricavi lordi annui non superiori a euro 200.000;
• debiti, anche non scaduti, non superiori a euro 500.000.

La circolare evidenzia che, con la riforma, la non fallibilità dell’imprenditore commerciale è stata ancorata a parametri oggettivi e non più alla tradizionale nozione di piccolo imprenditore.

Domanda di concordato e contenuto del piano

Ai sensi dell’art. 160 L.F., l’imprenditore in stato di crisi, o di insolvenza, può presentare ai creditori un piano che preveda la ristrutturazione dei debiti e il soddisfacimento dei crediti. Il contenuto del piano è rimesso all’autonomia del debitore e può comprendere:

• cessione dei beni;
• accollo;
• operazioni straordinarie;
• attribuzione ai creditori o a società da essi partecipate di azioni, quote, obbligazioni, strumenti finanziari o titoli di debito;
• attribuzione delle attività a un assuntore;
• suddivisione dei creditori in classi secondo posizione giuridica e interessi economici omogenei;
• trattamenti differenziati tra classi diverse.

Il D.Lgs. n. 169/2007 ha introdotto la possibilità di prevedere il pagamento non integrale dei creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, purché la soddisfazione non sia inferiore a quella ricavabile dalla liquidazione dei beni o diritti gravati da prelazione, sulla base di una perizia giurata redatta da un professionista iscritto nel registro dei revisori contabili e in possesso dei requisiti dell’art. 28 L.F.

La domanda di ammissione si propone con ricorso al Tribunale del luogo della sede principale dell’impresa e deve essere corredata dal piano e dalla documentazione prevista dall’art. 161 L.F.

Approvazione del concordato e voto dei creditori

La fase di approvazione si svolge nell’adunanza dei creditori, presieduta dal giudice delegato. I creditori possono contestare l’ammissibilità della proposta e i crediti concorrenti; il debitore può replicare e fornire chiarimenti.

La circolare sottolinea che il concordato è approvato solo se ottiene la maggioranza dei crediti ammessi al voto e, se vi sono classi, anche la maggioranza nel maggior numero di classi. Non basta quindi la sola maggioranza nelle classi se non si raggiunge anche la maggioranza complessiva dei crediti.

Per i creditori privilegiati ammessi a soddisfazione non integrale, il diritto di voto sussiste limitatamente alla parte del credito falcidiata, equiparata ai crediti chirografari. La circolare chiarisce anche che, se un creditore ha crediti sia privilegiati sia chirografari, vota in entrambe le classi per le rispettive quote.

È inoltre precisato che le adesioni pervenute entro venti giorni dalla chiusura del verbale di adunanza concorrono al computo della maggioranza.

Omologazione ed effetti del concordato

Dopo l’approvazione, il Tribunale procede all’omologazione in camera di consiglio. In assenza di opposizioni, omologa con decreto motivato; se vi sono opposizioni, può acquisire mezzi istruttori e decidere anche in presenza di contestazioni di un creditore appartenente a classe dissenziente, qualora la proposta assicuri una soddisfazione non inferiore alle alternative concretamente praticabili.

Se il concordato è respinto, il Tribunale può dichiarare il fallimento con separata sentenza, ma solo su istanza di un creditore o del pubblico ministero e previo accertamento dei presupposti di legge.

L’omologazione rende il concordato obbligatorio per tutti i creditori anteriori al decreto di ammissione, ma non incide sui diritti verso coobbligati, fideiussori e obbligati in via di regresso. Salvo patto contrario, il concordato della società produce effetti anche nei confronti dei soci illimitatamente responsabili.

Accordi di ristrutturazione dei debiti

L’art. 182-bis L.F., come sostituito dal D.Lgs. n. 169/2007, disciplina gli accordi di ristrutturazione dei debiti, applicabili alle procedure aperte successivamente al 1° gennaio 2008. L’imprenditore in crisi può chiedere l’omologazione di un accordo stipulato con creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti, accompagnato dalla relazione di un professionista attestatore.

La circolare evidenzia la natura mista della procedura:

• fase stragiudiziale, in cui debitore e creditori raggiungono un accordo sul risanamento;
• fase giudiziale, in cui l’accordo è pubblicato nel registro delle imprese e sottoposto all’omologazione del Tribunale.

L’accordo vincola solo i creditori aderenti; per quelli estranei deve essere garantito il regolare pagamento integrale alle scadenze. Il Tribunale verifica legalità, correttezza e concreta attuabilità dell’accordo e decide sulle eventuali opposizioni entro trenta giorni dalla pubblicazione. È previsto un periodo di protezione automatica del patrimonio del debitore per sessanta giorni dalla pubblicazione, con sospensione delle azioni esecutive e cautelari.

Transazione fiscale: natura e limiti

La transazione fiscale, disciplinata dall’art. 182-ter L.F., è qualificata come una procedura transattiva tra fisco e contribuente, esperibile nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione. La proposta può essere formulata solo dal debitore, nell’ambito del piano di concordato o delle trattative per l’accordo di ristrutturazione.

La circolare ribadisce che il principio di indisponibilità del credito tributario impedisce ogni falcidia o dilazione al di fuori della disciplina speciale dell’art. 182-ter. In assenza di una proposta conforme a tale norma, i crediti tributari devono essere soddisfatti integralmente e alle scadenze ordinarie.

La transazione mira a favorire la composizione concordata della crisi, evitando il dissesto irreversibile dell’impresa e inserendo il trattamento del credito fiscale in un contesto di controllo giudiziale e partecipazione dei creditori.

Presupposti soggettivi e oggettivi

Sul piano soggettivo, l’accesso alla transazione presuppone che il debitore sia ammesso, o comunque ammissibile, al concordato preventivo o all’accordo di ristrutturazione secondo i requisiti della legge fallimentare.

Sul piano oggettivo, la proposta può riguardare il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, con esclusione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea. La circolare precisa che:

• sono esclusi i tributi locali;
• l’IRAP è compresa perché amministrata dall’Agenzia delle entrate;
• l’IVA è esclusa dalla transazione, ma vi rientrano interessi e sanzioni;
• i crediti per recupero di aiuti di Stato incompatibili non possono essere oggetto di transazione né di falcidia.

Sono inclusi tra gli accessori transattibili gli interessi e le sanzioni per violazioni tributarie.

Crediti privilegiati, chirografari e muniti di prelazione

La circolare interpreta in modo non strettamente letterale la formula dell’art. 182-ter relativa ai crediti "assistiti da privilegio", ritenendo che la disciplina sia estensibile anche ai crediti tributari muniti di altre cause di prelazione, come l’ipoteca iscritta dall’agente della riscossione.

In sostanza, la transazione può riguardare:

• crediti tributari chirografari, anche se non iscritti a ruolo;
• crediti tributari privilegiati, anche non iscritti a ruolo;
• crediti tributari muniti di prelazione, con la precisazione che il trattamento non può essere deteriore rispetto a quello dei creditori di grado inferiore o omogenei.

La circolare elenca inoltre i principali crediti tributari privilegiati: IRPEF, IRES, IRAP, ILOR, IVA, tributi indiretti e INVIM, indicando per ciascuno la relativa causa di privilegio. Si precisa che le sanzioni tributarie sono privilegiate solo nei casi espressamente previsti dalla legge, cioè per IVA e INVIM; negli altri casi hanno natura chirografaria.

Presentazione della proposta e documentazione

La proposta di transazione deve essere presentata contestualmente al deposito presso il Tribunale anche all’Ufficio competente per ultimo domicilio fiscale e all’agente della riscossione, insieme alla documentazione richiesta, comprese le dichiarazioni fiscali non ancora definite e le dichiarazioni integrative.

La domanda, su carta semplice e indirizzata all’Ufficio competente, deve contenere almeno:

• i dati identificativi completi del contribuente;
• gli estremi della procedura concorsuale, se già pendente;
• la ricostruzione della posizione fiscale, con indicazione delle eventuali liti pendenti;
• l’illustrazione della proposta, con tempi, modalità e garanzie di pagamento;
• l’indicazione del contenuto del piano concordatario;
• ogni altro elemento utile alla valutazione dell’Ufficio.

L’assolvimento dell’onere di presentazione della domanda agli uffici competenti e all’agente della riscossione è considerato requisito di ammissibilità della transazione.

Consolidamento del debito fiscale e certificazioni

Entro trenta giorni dalla domanda, l’Ufficio deve verificare i requisiti di ammissibilità, compiere gli eventuali adempimenti di controllo e trasmettere al debitore la certificazione del debito tributario complessivo, comprensiva dell’IVA. Ai fini della quantificazione del debito possono rilevare anche atti pervenuti nei trenta giorni successivi alla domanda, come avvisi di accertamento, ruoli vistati non ancora consegnati, processi verbali di constatazione e inviti al contraddittorio.

L’agente della riscossione deve a sua volta certificare entro lo stesso termine il debito iscritto a ruolo, comprensivo di tributi, interessi, sanzioni e interessi ex art. 30 DPR n. 602/1973. La certificazione va trasmessa anche all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate e, in caso di apertura del concordato, al Commissario giudiziale.

La circolare precisa che la disciplina non preclude ulteriori attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria, che potrà quindi far valere eventuali maggiori debiti rispetto a quelli certificati, anche dopo l’omologazione.

Effetti sui contenziosi tributari

Per i tributi oggetto di transazione, la chiusura della procedura di concordato determina la cessazione della materia del contendere nelle relative liti. L’effetto riguarda solo le controversie riferite ai tributi transatti e non, ad esempio, quelle sui rimborsi. Se il concordato viene successivamente annullato o risolto, il contenzioso riprende, poiché viene meno l’accordo che ne costituiva il presupposto.

Procedura per gli accordi di ristrutturazione con transazione fiscale

Quando la transazione è inserita nelle trattative per l’accordo di ristrutturazione, la proposta è depositata presso l’Ufficio competente e presso l’agente della riscossione, che procedono rispettivamente alla liquidazione e alla certificazione del debito. Nei trenta giorni successivi:

• per i tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati, l’assenso o il diniego è espresso dal Direttore dell’Ufficio, previo parere conforme della Direzione regionale;
• per i tributi già iscritti e consegnati all’agente della riscossione, l’assenso è espresso dall’agente su indicazione del Direttore dell’Ufficio e previo parere conforme della Direzione regionale.

L’assenso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione.

Valutazione dell’Amministrazione e criteri di convenienza

Gli Uffici devono verificare il rispetto dei requisiti formali e procedurali e valutare la convenienza della proposta anche in rapporto all’ipotesi alternativa del fallimento. La valutazione deve tener conto non solo dell’interesse erariale, ma anche di elementi quali:

• continuità dell’attività produttiva;
• tutela dell’occupazione;
• esposizione debitoria complessiva;
• situazione finanziaria e patrimoniale dell’impresa;
• tipologia dell’attività e consistenza delle garanzie.

In caso di diniego, l’Ufficio deve formulare contestazioni già in sede di adunanza, senza attendere la fase di opposizione.

Dilazione del pagamento e garanzie

La proposta di transazione può prevedere la dilazione del pagamento. La circolare afferma che, in linea di principio, la rateazione può anche eccedere i limiti dell’art. 19 DPR n. 602/1973, in ragione dell’autonomia riconosciuta alle parti. Tuttavia, la presenza di una garanzia idonea è considerata un elemento importante, e spesso essenziale, nella valutazione della proposta sia nel concordato sia negli accordi di ristrutturazione.

Modalità di pagamento

In assenza di regole speciali, il pagamento dei tributi transatti segue le regole ordinarie:

• presso l’agente della riscossione, per i carichi già iscritti a ruolo;
• mediante modelli F24 e F23, per i tributi non ancora iscritti a ruolo, con codici tributo da istituire.

La circolare si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali devono vigilare affinché i principi enunciati siano applicati in modo uniforme.