Circolare n. 35 del 9/04/2008

Disciplina IRES dei ristorni assegnati ai soci di società cooperative

La circolare fornisce chiarimenti sul trattamento fiscale dei ristorni riconosciuti ai soci di società cooperative e dei loro consorzi, alla luce delle modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2005. L’obiettivo è coordinare la disciplina dei ristorni con la tassazione minima degli utili netti delle cooperative, chiarendo effetti contabili, fiscali e civilistici.

Natura dei ristorni e funzione mutualistica

I ristorni sono qualificati come uno degli strumenti tecnici attraverso cui la cooperativa attribuisce ai soci il vantaggio mutualistico derivante dagli scambi con la struttura cooperativa. Si tratta, in sostanza, dei profitti netti generati dall’attività con i soci, ripartiti in proporzione agli scambi mutualistici intervenuti nel corso dell’anno.

La circolare sottolinea che i ristorni:

• non costituiscono dividendi;
• non si distribuiscono in base al capitale conferito;
• sono commisurati al valore degli scambi mutualistici tra socio e cooperativa;
• sono deducibili dal reddito imponibile.

Configurazioni fiscali richiamate dalla circolare

Il documento richiama due ipotesi tipiche:

• le somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro come integrazione retributiva, erogate in sede di approvazione del bilancio e nei limiti del 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi, ai sensi dell’articolo 3, comma 2, lettera b), della legge n. 142 del 2001;
• le somme attribuite dalle cooperative e dai loro consorzi come restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o come maggiore compenso per i conferimenti effettuati, ai sensi dell’articolo 12 del DPR n. 601 del 1973.

Attribuzione diretta e indiretta del vantaggio mutualistico

Il vantaggio mutualistico può essere attribuito in forma diretta oppure indiretta.

Nel caso di attribuzione diretta, il socio beneficia immediatamente di:

• un minor prezzo per i beni o servizi acquistati dalla cooperativa di consumo;
• una maggiore retribuzione per i beni o servizi ceduti alla cooperativa di produzione e lavoro.

In tale ipotesi la cooperativa sostiene minori ricavi o maggiori costi, con conseguente riduzione del reddito imponibile.

Nel caso di attribuzione indiretta, la cooperativa applica:

• il prezzo di mercato ai soci nelle cooperative di consumo, oppure
• una retribuzione ordinaria ai soci nelle cooperative di produzione e lavoro,

per poi corrispondere la differenza sotto forma di ristorno alla chiusura dell’esercizio. Anche in questa ipotesi l’effetto economico è analogo, poiché il ristorno riduce il reddito imponibile.

La circolare richiama anche l’orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui i ristorni si traducono in un rimborso di parte del prezzo pagato o in una integrazione della retribuzione corrisposta dalla cooperativa.

Deducibilità dei ristorni e competenza economica

I ristorni sono deducibili dal reddito delle cooperative e dei loro consorzi e rilevano per la quota di competenza dell’esercizio in cui maturano gli elementi di reddito presi a base del loro calcolo.

La deduzione può avvenire:

• mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza;
• mediante variazione in diminuzione del reddito imponibile, sempre con riferimento all’esercizio di competenza, considerandoli come impiego degli utili.

La circolare conferma che le indicazioni già rese nella circolare n. 53/E del 2002 restano valide anche dopo la riforma introdotta dalla legge finanziaria 2005.

Rapporto con la tassazione minima dell’utile netto

La legge finanziaria 2005, attraverso il comma 460 dell’articolo 1, ha previsto che una quota minima dell’utile netto annuale delle cooperative resti assoggettata a imposizione:

• il 20 per cento per cooperative agricole e loro consorzi, nonché per cooperative della piccola pesca e relativi consorzi;
• il 30 per cento per le altre cooperative, escluse le cooperative sociali e loro consorzi.

La circolare chiarisce che il ristorno ha una disciplina autonoma rispetto all’utile netto e non rientra nel concetto di utile netto rilevante ai fini della percentuale minima da tassare. Di conseguenza, il ristorno attribuito ai soci è integralmente deducibile nella determinazione dell’utile netto su cui si applicano le percentuali del comma 460.

Priorità della deduzione del ristorno

La circolare precisa che, quando la cooperativa attribuisce l’avanzo derivante dall’attività con i soci senza farlo transitare a conto economico, la deduzione dei ristorni ai sensi dell’articolo 12 del DPR n. 601 del 1973 opera in via prioritaria rispetto alla previsione del comma 460 della finanziaria 2005.

In tale ipotesi, la deduzione riduce l’utile netto da prendere a base per il calcolo della quota imponibile minima.

Se invece il ristorno è imputato direttamente a conto economico come costo o rettifica di ricavo, la quota di utile netto soggetta alle percentuali di tassazione minima risulta già decurtata del ristorno stesso.

Esemplificazioni e neutralità fiscale

La circolare riporta due esempi numerici, entrambi costruiti ipotizzando:

• utile lordo pari a 100;
• ristorno pari a 20;
• applicazione della sola IRES con aliquota del 33 per cento;
• assenza di altre variazioni fiscali, salvo le imposte dell’esercizio.

Nel primo esempio il ristorno è imputato a conto economico. Nel secondo è dedotto dall’utile d’esercizio senza passaggio a conto economico. In entrambi i casi il reddito imponibile finale è pari a 24 e l’IRES dovuta è pari a 7,92.

La circolare utilizza gli esempi per dimostrare che:

• le due modalità di trattamento contabile producono il medesimo carico tributario;
• non vi è perfetta equivalenza civilistica, perché l’ammontare delle riserve varia in funzione della modalità adottata.

Riflessi su riserva legale, riserva indivisibile e fondo mutualistico

Gli esempi mostrano anche che la tassazione minima lascia comunque ferma l’esclusione dalla base imponibile della quota di utili netti annuali destinati a riserva minima obbligatoria, come previsto dall’articolo 6, comma 1, del decreto-legge n. 63 del 2002, richiamato dal comma 460.

Viene inoltre richiamata la deducibilità del contributo ai fondi per la cooperazione nella misura del 3 per cento degli utili netti annuali. La circolare precisa che, nella base di calcolo di tale contributo, non rientrano le somme destinate ai ristorni.

Limiti applicativi per le cooperative agricole

La circolare conclude precisando che l’istituto del ristorno non si applica alle cooperative agricole che, per previsione statutaria o regolamentare, determinano il valore dei prodotti conferiti dai soci solo alla chiusura dell’esercizio sociale.

In tali casi, se allo scambio mutualistico non è attribuito un "valore base", non è configurabile il maggiore compenso per i conferimenti effettuati, che è invece la forma tipica del ristorno.

Vigilanza sull’applicazione uniforme

Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare affinché i principi illustrati siano applicati in modo uniforme.