Circolare n. 39 del 15/04/2008

Estromissione degli immobili strumentali dall’impresa individuale

La circolare illustra la disciplina agevolativa introdotta dalla legge finanziaria 2008 che consente all’imprenditore individuale di escludere determinati immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva. L’intervento chiarisce i presupposti soggettivi e oggettivi, le modalità di esercizio dell’opzione, il calcolo dell’imposta e gli effetti fiscali, anche in materia IVA.

Soggetti che possono beneficiare dell’agevolazione

Possono accedere all’estromissione gli imprenditori individuali che risultano tali al 30 novembre 2007 e mantengono tale qualifica fino al 1° gennaio 2008, data dalla quale l’esclusione produce effetti. La facoltà è riconosciuta anche alle imprese individuali in liquidazione.

Sono ammessi anche:

• l’erede che prosegue in forma individuale l’attività del de cuius deceduto dopo il 30 novembre 2007;
• il donatario che continua l’attività imprenditoriale del donante;
• gli imprenditori che applicano il regime dei contribuenti minimi.

L’agevolazione è invece esclusa se, al 1° gennaio 2008, la qualifica di imprenditore individuale è già cessata. È inoltre esclusa nell’ipotesi in cui l’unica azienda sia stata concessa in affitto o in usufrutto prima di tale data, poiché in tal caso l’attività d’impresa si considera cessata ai fini delle imposte sui redditi.

Beni che possono essere estromessi

L’oggetto dell’estromissione sono gli immobili strumentali di cui all’articolo 43, comma 2, del TUIR, posseduti al 30 novembre 2007. La circolare distingue tra immobili strumentali per natura e per destinazione.

Gli immobili strumentali per natura sono quelli che non possono essere destinati ad altra funzione senza radicali trasformazioni e si considerano tali anche se non utilizzati direttamente o se concessi in locazione o comodato. La circolare richiama, in particolare, gli immobili appartenenti ai gruppi catastali B, C, D ed E e gli immobili A/10 quando la destinazione a ufficio risulti dal titolo edilizio.

Gli immobili strumentali per destinazione, invece, sono agevolabili solo se utilizzati esclusivamente e direttamente dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa.

Requisiti documentali e distinzione temporale per gli immobili per destinazione

Per gli immobili strumentali per natura, l’estromissione è possibile solo se l’immobile risulta indicato in inventario.

Per gli immobili strumentali per destinazione occorre distinguere:

• immobili acquisiti dal 1° gennaio 1992: possono essere estromessi solo se annotati nell’inventario o, per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili; in mancanza di tale requisito, non sono considerati beni relativi all’impresa e non possono essere oggetto dell’agevolazione;
• immobili acquisiti fino al 31 dicembre 1991: possono essere estromessi anche se non indicati in inventario, purché già utilizzati esclusivamente per l’impresa alla data del 31 dicembre 1991 e non siano già stati oggetto di precedenti opzioni agevolate.

Restano esclusi dall’ambito applicativo i beni merce e gli immobili che, pur indicati in inventario, non siano strumentali né per natura né per destinazione. L’opzione non è inoltre possibile se l’immobile è stato ceduto o destinato a finalità estranee all’impresa prima del 1° gennaio 2008. È ammessa l’estromissione anche per gli immobili in comunione, limitatamente alla quota dell’imprenditore.

Esercizio dell’opzione e comportamento concludente

L’opzione deve essere esercitata entro il 30 aprile 2008 e ha efficacia dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008. La circolare richiama il principio del comportamento concludente previsto dal DPR 442/1997: l’opzione può emergere da atti contabili coerenti con la volontà di estromettere il bene, fermo restando che il perfezionamento avviene con il versamento dell’imposta sostitutiva.

Tra gli esempi richiamati vi sono:

• la contabilizzazione dell’estromissione nel libro giornale per le imprese in contabilità ordinaria;
• la contabilizzazione nel registro dei beni ammortizzabili per le imprese in contabilità semplificata;
• per i contribuenti minimi, l’annotazione nei registri tenuti fino al periodo d’imposta 2007 che riportano i beni interessati.

Base imponibile dell’imposta sostitutiva

La base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore normale del bene e il suo valore fiscalmente riconosciuto.

Il valore fiscalmente riconosciuto si determina considerando:

• il valore iscritto nel libro degli inventari o nel registro dei beni ammortizzabili;
• le quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d’imposta 2007;
• eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti, inclusa quella prevista dalla legge finanziaria 2006;
• per i fabbricati, il valore delle aree occupate dalla costruzione e delle pertinenze, in quanto non ammortizzabili fiscalmente.

Il valore normale degli immobili si ottiene applicando alla rendita catastale rivalutata del 5% i coefficienti previsti dalla circolare:

• 60 per le categorie D e A/10;
• 40,8 per C/1 ed E;
• 120 per A, escluso A/10, e C, escluso C/1;
• 140 per la categoria B.

Per gli immobili non ancora iscritti in catasto con attribuzione di rendita, occorre seguire la procedura di attribuzione della rendita catastale richiamata dalla circolare.

L’agevolazione è fruibile anche quando non esista differenza tra valore normale e valore fiscale; in tal caso, infatti, il valore del bene ha già concorso alla formazione del reddito d’impresa secondo le regole ordinarie. Per gli immobili in comunione, rileva la sola quota di valore normale riferibile all’imprenditore.

Misura dell’imposta e trattamento IVA

L’imposta sostitutiva è pari al 10% della differenza tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto di ciascun bene. La sostitutiva si riferisce all’IRPEF, all’IRAP e, per gli effetti disciplinati, anche all’IVA.

Quando l’estromissione rileva come cessione soggetta a IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 5, del DPR 633/1972, la sostitutiva è aumentata di un importo pari al 30% dell’IVA calcolata sul valore normale del bene.

La circolare precisa che:

• non deve essere effettuata la rettifica della detrazione ex articolo 19-bis2 del DPR 633/1972, poiché la disciplina sostitutiva assorbe l’IVA;
• la maggiorazione del 30% non si applica agli immobili per i quali l’IVA non è stata detratta all’acquisto, compresi i casi di acquisto da privato o di provenienza dal patrimonio personale;
• tali estromissioni sono fuori campo IVA;
• se sono stati eseguiti interventi di riparazione o recupero edilizio con IVA detratta, la rettifica resta dovuta per la relativa imposta, nei limiti in cui le spese siano incrementative del valore dell’immobile e non abbiano esaurito la propria utilità al momento dell’estromissione.

Per i contribuenti minimi che, dal 1° gennaio 2008, effettuano cessioni di beni in franchigia IVA, la maggiorazione del 30% non è dovuta; tuttavia, se ne ricorrono i presupposti, resta l’obbligo di rettifica dell’IVA detratta negli anni in cui si applicava il regime ordinario.

Versamento dell’imposta e rateizzazione

Il pagamento dell’imposta sostitutiva avviene in tre rate. Il 40% va versato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007. Il restante importo va corrisposto in due rate di pari importo:

• entro il 16 dicembre 2008;
• entro il 16 marzo 2009.

Sulle rate successive alla prima sono dovuti interessi del 3% annuo.

L’estromissione si perfeziona con il versamento della prima rata. L’omesso o insufficiente versamento delle rate successive non determina l’inefficacia dell’opzione, ma consente l’iscrizione a ruolo degli importi non versati, degli interessi e della sanzione prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997. Resta comunque possibile il ravvedimento operoso. Il debito può essere estinto anche tramite compensazione ai sensi del D.Lgs. 241/1997.

Sintesi operativa delle scadenze

• Prima rata: 40% entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007.
• Seconda rata: 30% con interessi, entro il 16 dicembre 2008.
• Terza rata: 30% con interessi, entro il 16 marzo 2009.

La circolare, infine, invita le Direzioni regionali a vigilare sull’applicazione uniforme dei principi illustrati.