Ordinanza del 05/05/2017 n. 10989 - Corte di Cassazione

Applicabilità dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente agli accertamenti preceduti da accesso

La Corte di cassazione esamina il ricorso proposto da M.M. contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 5170/15/2015, depositata il 1° dicembre 2015. La controversia riguarda la validità di un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2008 e notificato il 16 dicembre 2013, in relazione a IRPEF, IRAP, IVA e addizionali regionali e comunali.

Svolgimento dell’accertamento e giudizi di merito

L’accertamento era stato preceduto da una verifica fiscale con accesso presso i locali professionali del contribuente, architetto, conclusa con Processo Verbale di Constatazione del 30 ottobre 2013. Contestualmente erano state avviate indagini finanziarie nei confronti del professionista e della moglie.

Il contribuente aveva impugnato l’avviso, deducendo, tra l’altro, la violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000. Tale disposizione prevede le garanzie partecipative del contribuente dopo la conclusione di accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali destinati all’attività.

La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso e la CTR Lombardia aveva confermato tale decisione. Secondo i giudici d’appello, l’accertamento derivava principalmente dalle discrasie rilevate nelle movimentazioni bancarie e non da una verifica effettuata presso i locali dell’attività. La CTR aveva inoltre rilevato che il contribuente aveva consegnato alla Guardia di Finanza la documentazione richiesta, ritenendo quindi non applicabile l’art. 12, comma 7.

Motivo del ricorso per cassazione

Il contribuente ha proposto un unico motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000.

La censura riguardava l’erronea separazione, operata dalla CTR, tra l’attività di verifica svolta presso gli uffici del contribuente e le contestuali indagini sulle movimentazioni bancarie. Secondo il ricorrente, l’esistenza dell’accesso presso i locali professionali rendeva applicabile la disciplina dello Statuto del contribuente, indipendentemente dall’ulteriore svolgimento di indagini finanziarie.

Principi delle Sezioni Unite sul contraddittorio endoprocedimentale

La Corte richiama il principio enunciato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 24823/2015, secondo cui l’ordinamento nazionale non prevede, in via generale, un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per ogni provvedimento tributario lesivo dei diritti del contribuente, salvo che tale obbligo sia previsto da una specifica disposizione.

Ne deriva la distinzione tra:

• tributi non armonizzati, per i quali l’obbligo di contraddittorio sussiste solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge;
• tributi armonizzati, rispetto ai quali opera direttamente il diritto dell’Unione europea e la violazione del contraddittorio può comportare l’invalidità dell’atto, purché il contribuente indichi in giudizio le ragioni concrete che avrebbe potuto far valere e dimostri che tali ragioni non sono meramente pretestuose.

Ambito di applicazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000

Le Sezioni Unite hanno precisato che le garanzie previste dall’art. 12, comma 7, si applicano esclusivamente agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuati nei locali nei quali il contribuente esercita un’attività imprenditoriale, professionale o artistica.

La Corte fonda tale interpretazione:

• sul dato testuale della rubrica dell’art. 12, riferita ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali;
• sul comma 1 dello stesso articolo, che menziona espressamente gli accessi, le ispezioni e le verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali;
• sulla natura delle operazioni considerate, tipizzate dalla normativa tributaria e riconducibili, tra l’altro, all’art. 52, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, nonché all’art. 53-bis del D.P.R. n. 131/1986.

Tali attività sono caratterizzate dall’intromissione autoritativa dell’Amministrazione finanziaria nei luoghi di pertinenza del contribuente, finalizzata alla ricerca diretta di elementi valutativi potenzialmente sfavorevoli. Proprio tale modalità di acquisizione giustifica, quale forma di bilanciamento, il contraddittorio previsto dall’art. 12, comma 7.

Irrilevanza della contestazione immediata di violazioni fiscali

La Corte ribadisce che l’applicazione delle garanzie dell’art. 12, comma 7, non dipende dal fatto che l’accesso o la verifica abbiano prodotto, o meno, la contestazione di violazioni fiscali.

È sufficiente che si sia svolta una verifica tipizzata, caratterizzata dall’accesso dell’Amministrazione nei locali del contribuente e dalla ricerca o acquisizione di elementi utili all’accertamento. A sostegno di tale orientamento vengono richiamate le sentenze della Corte di cassazione nn. 15010/2014, 9424/2014, 5374/2014, 2593/2014, 20770/2013 e 10381/2011.

Applicazione dei principi al caso concreto

Nel caso esaminato, il controllo fiscale era stato effettuato previo accesso presso gli uffici del contribuente, proprio allo scopo di ricercare e acquisire documentazione. Il fatto che, parallelamente, fossero state svolte indagini finanziarie per via telematica e che il contribuente avesse consegnato ulteriore documentazione non escludeva la natura dell’attività di accesso e verifica svolta presso i locali professionali.

La CTR aveva quindi erroneamente ritenuto che l’accertamento derivasse esclusivamente dalle movimentazioni bancarie e che, per tale ragione, non fosse applicabile il termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7. La sentenza impugnata non risultava conforme ai principi di diritto elaborati dalle Sezioni Unite.

Decisione e rinvio

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della CTR Lombardia e rinviato la causa alla medesima Commissione tributaria regionale, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia alla luce dei principi affermati dalla Corte e provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta il 23 marzo 2017 e depositata in cancelleria il 5 maggio 2017.