Ordinanza del 18/06/2019 n. 16277 - Corte di Cassazione

Rimborsi di eccedenze d’imposta e cessazione della società

La controversia riguarda crediti IRPEG, IRAP e IVA risultanti dal bilancio finale di liquidazione della Grif s.r.l. e indicati nelle dichiarazioni fiscali senza richiesta di rimborso, mediante riporto a nuovo. La società era stata cancellata dal registro delle imprese il 20 dicembre 2004, con conseguente estinzione.

Il principio richiamato in materia tributaria è quello secondo cui l’art. 4, commi 1 e 4, del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 attribuisce al contribuente la scelta tra:

• riportare l’eccedenza d’imposta a periodi successivi;
• chiederne il rimborso.

La scelta deve essere effettuata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui l’eccedenza si è formata. Qualora, tuttavia, venga meno il soggetto che avrebbe dovuto utilizzare l’eccedenza negli esercizi successivi, la dichiarazione nella quale il credito è stato indicato a riporto può essere interpretata come istanza di rimborso. In tale situazione, l’indicazione del credito a riporto anziché a rimborso costituisce un errore meramente formale, secondo il principio richiamato da Cass. n. 1790/2005.

Fatti e procedimento

A seguito della chiusura della liquidazione, nelle dichiarazioni presentate il 30 aprile 2005 e il 18 ottobre 2005 furono esposti crediti relativi a IRPEG, IRAP e IVA. Tali crediti, risultanti dal bilancio finale di liquidazione, non furono chiesti a rimborso, ma riportati a nuovo per essere utilizzati in diminuzione dell’imposta negli esercizi successivi.

Nel dicembre 2010 M.U., già liquidatore della società e munito di un mandato conferito dall’assemblea dei soci in sede di approvazione del bilancio finale e del piano di riparto, presentò all’Agenzia delle Entrate un’istanza di sollecito del rimborso dei crediti.

L’8 febbraio 2011 l’Agenzia notificò due distinti dinieghi di rimborso relativi a IRPEG e IRAP, sostenendo l’intervenuta decadenza. M.U. impugnò i provvedimenti davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che riunì i ricorsi e li accolse. Secondo il giudice di primo grado, l’istanza di sollecito riguardava un rimborso già richiesto nei termini e, non essendo più possibile presentare una dichiarazione successiva per utilizzare il credito, sarebbe stata soggetta al termine ordinario di prescrizione decennale, anziché al termine decadenziale previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia accolse invece l’appello dell’Ufficio. Pur ritenendo valida la delega conferita al liquidatore anche dopo la cessazione della società, applicò l’art. 4 del D.P.R. n. 42/1988 e considerò tardiva la richiesta di rimborso proposta oltre il termine dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973.

Ricorso principale e ricorso incidentale

M.U. propose ricorso per cassazione, sostenendo che l’art. 4, comma 4, del D.P.R. n. 42/1988 potesse operare solo quando il contribuente avesse effettivamente scelto il riporto previsto dal comma 1. Egli ribadì che, essendo divenuto impossibile utilizzare i crediti dopo l’estinzione della società, le dichiarazioni avrebbero dovuto essere considerate istanze di rimborso e l’indicazione a riporto un errore formale.

M.U. sostenne inoltre che tale errore non aveva impedito all’Amministrazione finanziaria di controllare i crediti e che, in ogni caso, il credito si sarebbe consolidato allo scadere dei termini entro i quali l’Amministrazione avrebbe potuto contestarlo.

L’Agenzia delle Entrate propose ricorso incidentale, contestando la legittimazione attiva di M.U. sulla base del fatto che:

• la società era già estinta al momento dell’introduzione del giudizio;
• il liquidatore non poteva più rappresentare un soggetto giuridico inesistente;
• il mandato all’incasso non equivaleva a una cessione del credito;
• il mandato non gli conferiva espressamente il potere di stare in giudizio;
• il mandato era comunque cessato con l’estinzione della società, ai sensi dell’art. 1722, comma 1, n. 4, c.c.

Estinzione della società e legittimazione processuale

La Corte ha esaminato preliminarmente il ricorso incidentale, poiché l’eventuale difetto di legittimazione avrebbe impedito l’esame delle questioni relative ai rimborsi.

Richiamando Cass., Sezioni Unite, n. 4060 del 22 febbraio 2010, la Corte ha ricordato che, dopo la modifica dell’art. 2495 c.c. introdotta dal D.Lgs. n. 6/2003, la cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese produce l’immediata estinzione della società quando la cancellazione è successiva al 1° gennaio 2004. L’effetto estintivo opera indipendentemente dall’eventuale esistenza di rapporti giuridici ancora pendenti.

Secondo Cass., Sezioni Unite, n. 6070 del 12 marzo 2013, l’estinzione non determina necessariamente l’estinzione dei rapporti obbligatori della società, ma produce un fenomeno successorio: tali rapporti si trasferiscono ai soci, i quali subentrano anche nella legittimazione processuale dell’ente, nei limiti e secondo le condizioni indicate dalla disciplina applicabile.

Poiché la Grif s.r.l. era stata cancellata il 20 dicembre 2004, al momento della proposizione del ricorso introduttivo la società non esisteva più. Di conseguenza:

• era venuta meno la capacità processuale della società;
• M.U. non poteva più agire quale liquidatore e legale rappresentante dell’ente estinto;
• il ricorso introdotto dal liquidatore era originariamente improponibile;
• il vizio era insanabile e rilevabile anche d’ufficio.

La Corte ha richiamato, tra le altre, Cass. nn. 33278/2018, 11100/2017, 4853/2015, 21188/2014, 22863/2011 e 14266/2006, secondo cui la domanda giudiziale proposta dal liquidatore di una società cancellata non è proponibile, perché la cancellazione fa venir meno il potere di rappresentanza dell’ente.

Insufficienza del mandato all’incasso

M.U. aveva sostenuto di agire anche quale mandatario all’incasso dei soci, in forza della delibera assembleare del 15 dicembre 2004. Nel verbale l’assemblea aveva conferito al liquidatore il mandato di rappresentare la società presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate per l’incasso dei residui crediti d’imposta.

La Corte ha ritenuto che tale formulazione non dimostrasse il conferimento del potere di rappresentare la società in giudizio. Ai sensi dell’art. 77 c.p.c., il procuratore generale o il procuratore preposto a determinati affari non può stare in giudizio per il preponente se il relativo potere non è stato espressamente conferito per iscritto.

Poiché dalla documentazione prodotta non risultava un’espressa attribuzione del potere processuale, il ricorso per cassazione era comunque inammissibile per difetto di legitimatio ad processum.

La Corte ha inoltre precisato che il mandato all’incasso, conferito dall’assemblea quale espressione della volontà della società successivamente estinta, era cessato con l’estinzione della persona giuridica. L’estinzione della società è stata equiparata, ai fini dell’art. 1722, comma 1, n. 4, c.c., alla morte della persona fisica, determinando la cessazione degli effetti del mandato.

Irrilevanza del giudicato relativo all’IVA

M.U. aveva invocato una sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 400/1/2018, depositata il 30 gennaio 2018 e passata in giudicato, relativa al diniego di rimborso IVA per l’anno 2005. Secondo il ricorrente, tale decisione avrebbe dovuto vincolare anche il giudizio riguardante IRPEG e IRAP.

La Corte ha respinto l’eccezione di giudicato esterno. Secondo l’orientamento consolidato richiamato nelle pronunce Cass. nn. 7884/2016, 235/2014, 3756/2013, 802/2011 e 3706/2010, il giudicato formatosi su un tributo non si estende automaticamente a giudizi aventi a oggetto tributi diversi, anche quando la pretesa fiscale si fondi sui medesimi presupposti di fatto.

IVA, IRAP e imposte dirette sono infatti tributi strutturalmente differenti. La sentenza relativa all’IVA non poteva quindi produrre effetti vincolanti nel giudizio concernente IRPEG e IRAP.

Decisione della Corte e conseguenze economiche

La Corte, accogliendo il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, ha dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo proposto da M.U., sia in proprio sia quale liquidatore e mandatario all’incasso della Grif s.r.l., e ha cassato senza rinvio la sentenza impugnata.

La cassazione senza rinvio è stata disposta perché la causa non poteva essere proposta su iniziativa del ricorrente, trattandosi di un vizio originario e insanabile del processo derivante dal difetto di legittimazione processuale.

Le conseguenze sulle spese sono state così stabilite:

• integrale compensazione delle spese relative ai giudizi di merito;
• condanna del ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità;
• liquidazione delle spese di cassazione in € 5.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;
• applicazione dell’art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, con obbligo del ricorrente di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso.

La decisione è stata pronunciata il 9 aprile 2019 e depositata in cancelleria il 18 giugno 2019.