Ordinanza del 14/06/2019 n. 16010 - Corte di Cassazione

IVA, inerenza dei costi e detrazione dell’imposta

La pronuncia riguarda il recupero di IVA detratta dalla società V. s.r.l. in relazione a un premio riconosciuto alla società M. s.r.l. La Corte chiarisce la distinzione tra il principio di inerenza, il giudizio di congruità e la valutazione di antieconomicità dell’operazione, con particolare riguardo alla disciplina IVA.

Origine della controversia e importi

La Commissione tributaria provinciale di Varese, con sentenza n. 171/04/16, aveva respinto il ricorso della contribuente contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2010.

L’avviso aveva contestato l’indebita detrazione IVA, ai sensi degli artt. 19 e 26 del D.P.R. n. 633/1972, per complessivi Euro 74.100,00. La detrazione derivava da una nota di variazione relativa a un premio di Euro 370.500,00 riconosciuto dalla V. s.r.l. alla M. s.r.l. nell’esercizio 2009, con applicazione dell’aliquota IVA del 20 per cento.

Il costo era stato previamente ripreso a tassazione ai fini IRES e IRAP, in quanto ritenuto non inerente e antieconomico. L’Amministrazione finanziaria aveva considerato sproporzionato il premio rispetto sia a quanto riconosciuto agli altri clienti sia alla redditività del rapporto commerciale con la M. s.r.l.

Decisioni dei giudici di merito

La Commissione tributaria regionale aveva rigettato l’appello della contribuente, ritenendo spropositati i premi corrisposti alla M. s.r.l. e insufficienti le prove fornite per giustificare le ragioni economiche dell’operazione.

Secondo il giudice regionale:

• il premio risultava sproporzionato rispetto a quello riconosciuto agli altri clienti;
• il premio era sproporzionato rispetto alla redditività del rapporto con la M. s.r.l.;
• le attività svolte dalla M. s.r.l. avrebbero potuto essere effettuate direttamente dalla V. s.r.l.;
• le due società avevano i medesimi soci;
• i premi sarebbero stati necessari per evitare perdite alla M. s.r.l.;
• la contribuente non aveva dimostrato adeguatamente le ragioni economiche dell’operazione.

La Commissione regionale aveva quindi ritenuto legittimo il disconoscimento della detrazione IVA collegata al premio.

Motivi del ricorso per cassazione

La V. s.r.l. aveva proposto cinque motivi di ricorso.

Con il primo motivo aveva dedotto la violazione dell’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986, sostenendo che la valutazione dell’inerenza era stata effettuata in base ai ricavi prodotti dal rapporto con la M. s.r.l., anziché in relazione all’oggetto dell’attività d’impresa.

Con il secondo motivo aveva denunciato la violazione degli artt. 41 e 53 Cost., lamentando un’ingerenza dell’Amministrazione nelle scelte gestionali e commerciali della società, in contrasto con la libertà di iniziativa economica.

Con il terzo motivo aveva dedotto la violazione dell’art. 115 c.p.c., per omessa valutazione delle prove e della documentazione prodotta. La contribuente sosteneva che la M. s.r.l., appartenente allo stesso gruppo, non fosse un cliente ordinario, ma un partner commerciale incaricato di funzioni strategiche per l’ottimizzazione delle vendite.

Con il quarto motivo aveva denunciato la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., sostenendo che la Commissione regionale non si fosse pronunciata sulla contestazione relativa agli artt. 19, comma 1, e 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.

Con il quinto motivo aveva dedotto la violazione dell’art. 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986, anche alla luce dell’art. 5, comma 2, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, relativo all’interpretazione autentica della disciplina del transfer pricing, non applicabile alle operazioni tra imprese residenti o localizzate in Italia.

Eccezione di giudicato esterno

La contribuente aveva inoltre sostenuto che la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1870/1/2017, relativa all’anno d’imposta 2009, fosse passata in giudicato e avesse riconosciuto la deducibilità del premio di Euro 370.500,00.

In quella pronuncia il giudice regionale aveva ritenuto che la M. s.r.l. non fosse un semplice cliente, ma il “braccio operativo” della V. s.r.l., con funzioni consistenti nel:

• testare gli articoli forniti dalla V. s.r.l.;
• favorirne la migliore allocazione sul mercato;
• fornire informazioni sull’andamento e sul gradimento dei singoli modelli.

Il premio era stato considerato una remunerazione dei servizi resi dalla M. s.r.l. e un indennizzo per il rischio d’impresa assunto da quest’ultima.

La Corte di cassazione ha escluso, tuttavia, l’efficacia vincolante del giudicato formatosi in materia di imposte dirette rispetto alla diversa obbligazione tributaria concernente l’IVA. In generale, il giudicato relativo a un periodo d’imposta può estendersi ad annualità successive soltanto per elementi costitutivi tendenzialmente permanenti, mentre non opera rispetto a presupposti di fatto potenzialmente variabili.

In materia IVA, inoltre, il giudicato nazionale non può impedire l’applicazione delle norme comunitarie imperative e del principio di contrasto all’abuso del diritto. Il giudicato formatosi sui tributi diretti non preclude quindi l’esame della diversa questione relativa all’IVA, anche quando entrambe derivino dalla stessa indagine di fatto.

Distinzione tra inerenza, congruità e antieconomicità

La Corte ha ribadito che il principio di inerenza si ricava dalla nozione di reddito d’impresa e richiede che il costo sia riferibile all’esercizio dell’attività imprenditoriale.

Il giudizio di inerenza ha natura qualitativa e non quantitativa. Esso non richiede quindi una valutazione sull’utilità, anche potenziale o indiretta, né sulla congruità economica del costo.

Il giudizio di congruità opera su un piano diverso e riguarda il rapporto di proporzionalità tra:

• il quantum corrisposto per l’acquisto del bene, del servizio o del diritto;
• il vantaggio conseguito dall’impresa.

La congruità può rilevare nell’ambito dell’onere della prova dell’inerenza, ma non coincide con l’inerenza stessa.

Regole applicabili alle imposte dirette

Nell’ambito delle imposte sui redditi, l’evidente incongruità o antieconomicità dell’operazione può legittimare l’accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

La sproporzione del costo può infatti assumere valore sintomatico del fatto che il rapporto sia estraneo all’attività d’impresa, che l’atto non sia correlato alla produzione o che persegua finalità diverse da quelle imprenditoriali. In tale caso, il requisito dell’inerenza può essere considerato inesistente e il costo non è deducibile.

Regole specifiche in materia IVA

In materia IVA, la valutazione è più rigorosa e non consente all’Amministrazione di rideterminare liberamente il valore delle prestazioni o dei servizi acquistati dall’imprenditore per negare il diritto alla detrazione.

La circostanza che un’operazione sia effettuata a un prezzo superiore o inferiore al costo, oppure diverso dal normale prezzo di mercato, è di per sé irrilevante ai fini della detrazione IVA. La mera antieconomicità dell’operazione non costituisce quindi una ragione sufficiente per disconoscere l’inerenza del costo.

Il disconoscimento della detrazione è possibile soltanto quando l’Amministrazione dimostri che l’antieconomicità è:

• manifesta;
• macroscopica;
• tale da costituire un indizio della non veridicità della fattura;
• oppure idonea a far ritenere non inerente la destinazione del bene o servizio a operazioni soggette a IVA.

La Corte richiama, tra gli altri, gli orientamenti della Corte di giustizia nelle cause C-412/03, C-621/10 e C-129/11, C-285/10 e C-263/15, nonché le sentenze della Corte di cassazione n. 2875 del 3 febbraio 2017, n. 2240 del 30 gennaio 2018 e n. 18904 del 17 luglio 2018.

Onere della prova

In materia IVA, l’Ufficio non può assolvere il proprio onere probatorio mediante il solo riferimento alla non congruità o alla scarsa redditività dell’operazione.

È necessario dimostrare una sproporzione talmente evidente da costituire un ulteriore indice rivelatore:

• della falsità o non veridicità della fattura;
• dell’assenza di effettività dell’operazione;
• della mancanza di connessione tra il costo e l’attività d’impresa;
• della destinazione del bene o servizio a finalità diverse da operazioni imponibili IVA.

Solo nell’ipotesi in cui tale dimostrazione sia fornita dall’Amministrazione, grava sul contribuente l’onere di provare che il bene o servizio acquistato è comunque effettivamente inerente all’attività svolta e destinato a operazioni assoggettate a IVA.

Valutazione della Corte sul caso concreto

La Corte ha ritenuto errata la motivazione della Commissione regionale, poiché il giudice di merito aveva fondato il disconoscimento della detrazione sulla sproporzione del premio rispetto ai premi riconosciuti ad altri clienti e alla redditività del rapporto con la M. s.r.l.

La Commissione regionale non aveva verificato se l’antieconomicità presentasse quel carattere manifesto e macroscopico necessario, in materia IVA, per assumere valore indiziario della non veridicità della fattura o della non inerenza del servizio.

Il giudice regionale aveva quindi applicato un criterio proprio della valutazione economica del costo, senza considerare la peculiarità del sistema IVA e la necessità di una prova qualificata della carenza di inerenza o della fittizietà dell’operazione.

Esito del giudizio

La Corte ha:

• rigettato il quarto motivo, ritenendo che la Commissione regionale si fosse comunque pronunciata sulla questione della detraibilità dell’IVA, sebbene con motivazione sintetica;
• accolto il primo motivo;
• dichiarato assorbiti i restanti motivi;
• cassato la sentenza impugnata;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 29 marzo 2019, in seconda convocazione il 15 maggio 2019, e depositata in Cancelleria il 14 giugno 2019.