Ordinanza del 14/06/2019 n. 15998 - Corte di Cassazione

Rimborso del credito IVA e onere della prova

La pronuncia riguarda l’impugnazione del silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate su una richiesta di rimborso IVA relativa all’anno 1991, formulata dalla curatela di un fallimento. La Corte di cassazione ha chiarito che il credito d’imposta non nasce dalla sua mera esposizione nella dichiarazione IVA o dalla successiva richiesta di rimborso, ma dal meccanismo di applicazione del tributo e dai fatti documentati che ne costituiscono il presupposto.

Nelle controversie aventi a oggetto il diniego o il mancato riconoscimento di un rimborso, il contribuente assume il ruolo di attore in senso sostanziale. Di conseguenza, ai sensi dell’art. 2697 c.c., grava sul contribuente — nel caso concreto, sul curatore — l’onere di allegare e provare l’esistenza del credito e tutti i fatti cui la legge ricollega il trattamento fiscale richiesto.

Vicenda processuale

Il fallimento aveva impugnato il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate relativo al credito IVA maturato per il 1991. La Commissione tributaria provinciale di Siena aveva respinto la domanda, mentre la Commissione tributaria regionale della Toscana l’aveva accolta.

La CTR aveva ritenuto che l’Ufficio:

• avesse richiesto documentazione irrilevante;
• non avesse richiesto tempestivamente i documenti posti a fondamento del credito;
• fosse rimasto colpevolmente inerte nel procurarsi la documentazione sequestrata nell’ambito di un procedimento penale;
• avesse successivamente riconosciuto la spettanza del credito.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi, cui il fallimento ha resistito con controricorso e memoria.

Documentazione richiesta e comportamento della curatela

La ricostruzione degli atti ha evidenziato una sequenza di richieste e solleciti:

• Il 30 gennaio 1992 il curatore aveva richiesto il rimborso del credito IVA relativo al periodo prefallimentare 1991, contestualmente al deposito della dichiarazione IVA. Il fallimento era stato dichiarato il 30 maggio 1991.
• Nel maggio 1992 l’Ufficio aveva richiesto documentazione integrativa, comprendente fideiussione, certificato di non pendenza di procedure concorsuali, relazione del curatore, bilanci, verbali della Guardia di finanza, autorizzazione del giudice delegato e documenti di trasporto, indicati come “bolle”. Secondo la Corte, a tale richiesta non risultava dato seguito dalla curatela.
• Nel 1998 il curatore aveva reiterato la richiesta di rimborso. L’Ufficio aveva quindi richiesto le fatture relative all’anno 1989, in applicazione del D.L. 23 settembre 1994, n. 547, art. 7-bis, comma 4, convertito dalla L. 22 novembre 1994, n. 644.
• La curatela aveva risposto di non poter produrre le fatture perché la documentazione era stata sequestrata nel 1993 presso un ufficio della Procura della Repubblica. L’Ufficio aveva comunicato che il credito IVA non era stato liquidato.
• A seguito di un ulteriore sollecito, con missiva del 24 novembre 2004 l’Ufficio aveva ribadito la mancanza della documentazione e precisato che il rimborso sarebbe stato liquidato previa produzione dell’autorizzazione del giudice alla riscossione del credito sul conto fiscale acceso presso il concessionario.
• Un ultimo sollecito del curatore era rimasto privo di riscontro, determinando il successivo contenzioso sul silenzio-rifiuto.

Disciplina applicata

La Corte ha richiamato il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 30 e 38-bis, nonché l’art. 2697 c.c.

La richiesta iniziale del 30 gennaio 1992 era stata presentata nel vigore dell’art. 38-bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, come modificato dal D.L. 28 dicembre 1989, n. 414, art. 3, comma 1, lett. c). La Corte ha inoltre considerato la successiva disciplina introdotta dal D.L. 23 settembre 1994, n. 547, art. 7-bis, comma 4, convertito dalla L. 22 novembre 1994, n. 644, in relazione alla richiesta delle fatture.

La disciplina del rimborso non comporta un automatismo derivante dall’indicazione del credito nella dichiarazione. L’Amministrazione può richiedere documentazione integrativa per verificare l’effettiva esistenza del credito e il contribuente deve fornire gli elementi necessari a dimostrarlo.

Principi giurisprudenziali affermati

La Corte ha richiamato i seguenti principi:

• Il credito fiscale non nasce con la formulazione della richiesta di rimborso nella dichiarazione, ma dal fisiologico meccanismo di applicazione del tributo e dalla documentazione sottostante, secondo Cass., sez. V, 26 ottobre 2012, n. 18427, e Cass., sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27580.
• Nelle controversie sul rigetto di un’istanza di rimborso, il contribuente è attore in senso sostanziale e deve provare i fatti costitutivi del diritto rivendicato, secondo Cass., sez. V, 9 settembre 2016, n. 17811, nonché Cass., sez. V, 8 ottobre 2014, n. 21197, Cass., sez. V, 2 luglio 2014, n. 15026, e Cass., sez. V, 29 dicembre 2011, n. 29613.
• La scadenza dei termini decadenziali per l’accertamento non impedisce all’Amministrazione di contestare l’esistenza dei fatti costitutivi di un credito da rimborso. I termini decadenziali riguardano l’accertamento dei crediti dell’Amministrazione e non precludono la contestazione dei debiti da essa asseritamente dovuti, secondo Cass., sezioni unite, 15 marzo 2016, n. 5069.

La Corte ha distinto, quindi, la controversia sul diritto dell’Amministrazione di accertare un proprio credito dalla controversia sul diritto del contribuente a ottenere il pagamento di un credito d’imposta. Nel secondo caso, l’Amministrazione può verificare e contestare la sussistenza del credito anche se non siano più esercitabili i poteri di accertamento relativi all’anno d’imposta.

Valutazione della condotta dell’Ufficio e della curatela

La Corte ha ritenuto legittima la richiesta dell’Ufficio di produrre, dapprima, i documenti di trasporto e, successivamente, le fatture necessarie a dimostrare il credito IVA.

L’onere di provare il credito restava a carico della curatela. Il fatto che la documentazione fosse stata sequestrata in sede penale non trasferiva sull’Ufficio l’obbligo di acquisirla presso la Procura della Repubblica. La curatela avrebbe dovuto attivarsi per dimostrare il credito con la documentazione richiesta o fornire elementi probatori idonei a sostituirla.

La comunicazione del 24 novembre 2004, nella quale l’Ufficio aveva subordinato la liquidazione del rimborso alla produzione dell’autorizzazione del giudice alla riscossione, non è stata considerata dalla Corte come riconoscimento definitivo della spettanza del credito. Essa confermava, piuttosto, la necessità di completare la documentazione mancante.

Decisione della Corte di cassazione

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, relativo alla violazione degli artt. 30 e 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., è stato accolto.

Il secondo motivo, riguardante il vizio di motivazione e la valutazione delle richieste documentali del maggio 1992 e della comunicazione del 2004, è stato dichiarato assorbito.

La Corte ha pertanto:

• cassato la sentenza della CTR della Toscana in relazione al primo motivo;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità e delle spese relative al controricorrente ammesso al gratuito patrocinio.

Il principio di diritto enunciato è il seguente: nelle controversie di rigetto di un’istanza di rimborso, il contribuente assume il ruolo di attore in senso sostanziale e spetta al curatore provare l’esistenza del credito, con particolare riferimento alla documentazione richiesta dall’Ufficio, nel caso concreto costituita da bolle e fatture.