Sentenza del 17/01/2023 n. 1209 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva notificato alla Nuova S. Srl un avviso di accertamento per l'anno 2004 contestando, tra l'altro, la deducibilità di costi per trasporti fatturati da Med Asia Shipping HK Ltd (Hong Kong) per Euro 986.908,00 e maggiori ricavi non contabilizzati per Euro 686.647,84. Al socio A.A. fu inoltre notificato un avviso per maggior reddito da partecipazione imputato per trasparenza. La controversia principale riguarda la ricostruzione dei maggiori ricavi sulla base dell'accertamento analitico-induttivo: l'Ufficio ha stimato lo 'sfrido' derivante dall'essiccazione delle materie prime (perdita di umidità) applicando percentuali di umidità medie desunte dai contratti o da altre materie prime, mentre la società ha prodotto consulenze di parte e dati alternativi (compresi consumi di gas metano). Le Corti di merito avevano annullato gli avvisi ritenendo poco attendibili le stime dell'Ufficio; l'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo errata applicazione delle regole dell'accertamento analitico-induttivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ritenendo fondato il motivo relativo alla non corretta applicazione dei principi dell'accertamento analitico-induttivo e al consequenziale esame probatorio svolto dalla Corte territoriale. La decisione della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, per un nuovo giudizio nel rispetto dei principi indicati dalla Cassazione (tra cui la possibilità di rideterminare l'accertamento anziché annullarlo totalmente e la valutazione sulla necessità di una consulenza tecnica d'ufficio). La pronuncia regola altresì le spese di lite del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39

  art. 39, commi 1-2 (versione ratione temporis)

  Consente all'Ufficio di desumere l'esistenza di attività non dichiarate anche da presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; in deroga può determinare il reddito d'impresa sulla base di dati e notizie raccolti, prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili.

• Codice Civile

  artt. 2697, 2727, 2729 c.c.

  Riferimento alle regole sulla prova; gli artt. denunciati riguardano onere della prova e valore delle presunzioni e delle prove per relationem, rilevanti nel contraddittorio sulla attendibilità delle stime e dei campionamenti.

• Cassazione (giurisprudenza di principio)

  Cass. sez. V, 10.9.2020, n. 18777; Cass. sez. VI-V, 15.10.2018, n. 25629

  Principio secondo cui il processo tributario è di impugnazione-merito: se l'atto impositivo è invalido per motivi sostanziali il giudice non può limitarsi ad annullarlo ma deve, entro i limiti delle domande, esaminare la pretesa e ricondurla alla corretta misura utilizzando i poteri istruttori del codice di procedura civile.

Massime di principio

• Le stime basate su presunzioni nell'accertamento analitico-induttivo devono poggiare su elementi gravi, precisi e concordanti; se tali presupposti mancano o sono incerte il giudice deve valutare l'attendibilità dei dati e, se necessario, disporre una consulenza tecnica d'ufficio.
• Quando l'accertamento è solo parzialmente fondato il giudice tributario non deve limitarsi ad annullarlo integralmente, bensì deve rideterminare l'imponibile entro i limiti delle domande e utilizzando gli ordinari poteri istruttori (artt. 115 e 116 c.p.c.).
• La metodologia di prelievo e di analisi dei campioni (modalità di campionamento, condizioni di prelevamento, tracciabilità) è elemento probatorio cruciale: contestazioni su queste modalità possono rendere inattendibili le consulenze di parte e impongono l'intervento del giudice per acquisire prova tecnica neutrale.
• Dati strumentali (es. consumo di gas per essiccazione) possono essere utili per stimare lo sfrido ma vanno collegati in modo probante all'effetto addebitato (es. perdita di umidità) e non possono essere valorizzati se manca evidenza che il consumo sia effettivamente riferibile a quella causa.
• In presenza di operazioni con soggetti esteri o in Paesi a fiscalità privilegiata, la prova dell'effettività dell'attività commerciale e della corrispondenza delle prestazioni alla realtà economica è determinante; tuttavia l'assenza di elementi certi non autorizza stime arbitrarie senza adeguata istruttoria tecnica.