Sentenza del 17/07/2023 n. 20605 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di verifiche della Guardia di Finanza furono redatti processi verbali di constatazione relativi a Teletext Srl (in liquidazione) e Waiting 4 Srl, con rilievi IRES e IRAP. Sulla base di tali p.v.c. l'Agenzia notificò tre avvisi di accertamento (rettifiche IRES/IRAP per Teletext 2006, per Waiting 2007 e un atto diretto nei confronti di A.A. ritenuto socio occulto ai sensi dell'art. 36 DPR 602/1973). A.A. impugnò: la CTP annullò gli avvisi; la CTR accolse l'appello dell'Agenzia rigettando le questioni di A.A.; A.A. ricorse in Cassazione sollevando 12 motivi tra cui la nullità per notifica su società estinte, carenza di motivazione per mancata allegazione dei p.v.c., illegittimità del raddoppio termini per IRAP, e trasmissibilità delle sanzioni al socio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato i dodici motivi: ha rigettato la maggior parte delle censure ma ha accolto il quarto motivo (l'applicabilità del raddoppio dei termini non può estendersi all'IRAP perché le violazioni IRAP non sono punite penalmente) e il dodicesimo motivo (le sanzioni tributarie amministrative non si trasmettono agli ex soci dopo l'estinzione della società). Per tali motivi la Cassazione ha parzialmente annullato la sentenza della CTR e ha disposto il rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo giudizio limitatamente alle questioni cassate; ha inoltre disposto che la Corte di merito regoli le spese di cassazione.

Norme richiamate

• Codice civile, art. 2495

  dopo la cancellazione della società dal registro delle imprese, i creditori sociali rimasti insoddisfatti possono far valere la propria pretesa nei confronti dei soci fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione

  L'art. 2495 consente che, a seguito della cancellazione della società, i debiti non estinti si trasferiscano agli ex soci; la legittimazione dell'Agenzia a promuovere accertamenti verso gli ex soci non è subordinata al fatto che essi abbiano percepito riparti, pur essendo il riparto rilevante solo come limite di responsabilità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36

  I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche ... rispondono in proprio del pagamento delle imposte ... I soci ... che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione ... sono responsabili ...

  La norma disciplina responsabilità di liquidatori/amministratori e soci in rapporto alla fase di liquidazione; tuttavia la Corte ha distinto l'ambito di applicazione di quest'articolo da quello dell'art. 2495 (successiva estinzione societaria), ritenendo che nel caso concreto la responsabilità sia stata fatta valere su base art.2495 e non su art.36.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini ... sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione

  Per gli atti anteriori alle modifiche normative del 2015, il raddoppio dei termini opera quando ricorrano seri indizi di reato fiscalmente rilevanti (anche senza che la denuncia sia stata formalmente presentata).

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 4 e 8

  Reati fiscali (dichiarazione infedele, emissione fatture per operazioni inesistenti). La loro astratta configurabilità giustifica, rispetto alle regole ante-2015, il raddoppio dei termini di accertamento per le imposte cui si applica tale disciplina penale.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25

  Norma richiamata in relazione all'IRAP: la Corte ha ricordato che il raddoppio dei termini non è applicabile all'IRAP perché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), artt. 7 e 12

  Art.7 (motivazione) e art.12 (diritto di difesa e termini): la mancata allegazione dei p.v.c. agli avvisi può costituire vizio solo se impedisce l'effettivo esercizio del diritto di difesa; nel caso concreto la Corte ha ritenuto inammissibili alcune censure perché non autosufficienti o perché il contribuente era comunque a conoscenza dei p.v.c.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 8

  Le sanzioni amministrative tributarie sono personali e, secondo la Corte, non si trasmettono agli ex soci in caso di estinzione della società: l'addebito automatico delle sanzioni al socio è quindi illegittimo.

Massime di principio

• Se una società è cancellata dal Registro delle imprese, i debiti tributari non estinti possono essere aggrediti nei confronti degli ex soci ai sensi dell'art. 2495 c.c.; la legittimazione dell'Amministrazione finanziaria a procedere contro gli ex soci non è condizionata al fatto che questi abbiano percepito riparti in fase di liquidazione.
• Le sanzioni amministrative tributarie, per il principio di responsabilità personale, non sono automaticamente trasmissibili agli ex soci dopo l'estinzione della società; quindi l'addebito delle sanzioni va valutato con attenzione e può essere illegittimo.
• Il raddoppio dei termini di accertamento previsto dall'art. 43 DPR 600/1973 opera (per i fatti anteriori alle modifiche normative del 2015) quando esistono seri indizi di reato fiscale (es. fatture per operazioni inesistenti), anche senza formalizzazione della denuncia penale; tuttavia tale raddoppio non è applicabile all'IRAP poiché le violazioni IRAP non sono punite penalmente.
• La differenza tra responsabilità derivante dall'art. 36 DPR 602/1973 (liquidatori/soci in sede di liquidazione) e la successione di obbligazioni ex art. 2495 c.c. (società estinte) è sostanziale: occorre nel contenzioso individuare correttamente la norma che giustifica l'accertamento nei confronti del soggetto agente.
• La mancata allegazione del processo verbale di constatazione a un avviso di accertamento può costituire motivo di illegittimità se impedisce il diritto di difesa; tuttavia, se il contribuente era comunque a conoscenza del p.v.c. o la motivazione dell'atto è autonoma ed esaustiva, la censura può essere infondata o inammissibile.
• Quando vengono contestati elementi differenti (es. maggiori redditi IRPEF e costi indeducibili IRES/IRAP imputati ai soci), non sempre sussiste una duplicazione fiscale illegittima: occorre valutare la diversa natura giuridica e la fonte imponibile degli accertamenti.