Sentenza del 17/04/2018 n. 1045 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava l'omessa indicazione, nel quadro RW del modello UNICO PF 2005, di disponibilità finanziarie detenute da A. A. nella Repubblica di San Marino. Sulla base dell'art. 12 del d.l. 78/2009, tali attività, non dichiarate e detenute in un Paese a fiscalità privilegiata, erano presuntivamente considerate redditi sottratti a tassazione. Venivano quindi recuperati a tassazione maggiori redditi per euro 6.377.963, con IRPEF e sanzioni complessive pari a euro 5.905.996. Il contribuente contestava la tardività dell'accertamento, l'utilizzabilità della documentazione bancaria acquisita tramite rogatoria penale internazionale e la violazione della clausola di specialità apposta dalla Repubblica di San Marino.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso, ritenendo inutilizzabile la documentazione bancaria acquisita tramite rogatoria e comunque decaduta l'Amministrazione dal potere di accertamento. In appello, la Commissione ha accolto le censure dell'Agenzia delle Entrate e riformato integralmente la decisione. Ha ritenuto tempestivo l'accertamento del 2013 relativo all'anno d'imposta 2004, applicando il raddoppio dei termini previsto per le violazioni del monitoraggio fiscale. Ha inoltre ritenuto utilizzabile in sede tributaria la documentazione acquisita tramite rogatoria, poiché la violazione della clausola di specialità riguardava una convenzione internazionale e non un diritto fondamentale di rango costituzionale. L'autorizzazione del pubblico ministero al trasferimento degli atti dal procedimento penale a quello fiscale è stata considerata rilevante principalmente per il segreto investigativo e non quale condizione di validità dell'accertamento. L'avviso è stato quindi dichiarato legittimo; le spese di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2 e 2-bis, d.l. 78/2009, convertito dalla l. 102/2009

  Gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di dichiarazione, "ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione".

  La norma introduce una presunzione legale relativa: le attività finanziarie non dichiarate e detenute in Paesi considerati a fiscalità privilegiata si presumono formate con redditi sottratti a imposizione, salvo prova contraria del contribuente. Prevede inoltre il raddoppio dei termini ordinari di accertamento in caso di violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.

• Art. 4, commi 1, 2 e 3, d.l. 167/1990, convertito dalla l. 227/1990

  Disciplina gli obblighi di dichiarazione e monitoraggio fiscale delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all'estero, assolti attraverso la compilazione del quadro RW.

• Art. 1, comma 3, d.l. 194/2009

  È richiamato quale fonte del raddoppio dei termini per l'accertamento relativo alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale. La Commissione lo ha ritenuto applicabile anche all'annualità 2004.

• Art. 43, commi 1 e 2, d.P.R. 600/1973

  Prevede i termini ordinari per l'accertamento delle imposte sui redditi, termini che nel caso esaminato sono stati raddoppiati per effetto della disciplina speciale sul monitoraggio fiscale.

• Convenzione dell'8 novembre 1990 sul riciclaggio, la ricerca, il sequestro e la confisca dei proventi di reato

  La documentazione non avrebbe potuto essere utilizzata "per fini diversi da quelli indicati nella domanda".

  La clausola di specialità limitava l'uso degli atti rogatoriali alle finalità penali indicate nella richiesta. Tuttavia, secondo la Commissione, la sua violazione non determina automaticamente l'inutilizzabilità della documentazione nel procedimento tributario, non riguardando un diritto fondamentale di rango costituzionale.

• Artt. 696 e 729, comma 1, c.p.p.

  Riconducono nel procedimento penale l'inutilizzabilità degli atti acquisiti tramite rogatoria in violazione delle condizioni stabilite dall'autorità richiesta. La Commissione ha escluso che tale inutilizzabilità si trasferisca automaticamente al procedimento tributario.

• Artt. 33, comma 3, d.P.R. 600/1973 e 63 d.P.R. 633/1972

  Consentono il trasferimento all'Amministrazione finanziaria di dati e documenti acquisiti nell'ambito di procedimenti penali previa autorizzazione del pubblico ministero. Tale autorizzazione è stata ritenuta posta a tutela del segreto investigativo e dell'efficienza dell'indagine, non del contribuente, e la sua eventuale carenza non incide necessariamente sulla validità dell'atto impositivo.

• Art. 53 Costituzione

  È stato richiamato per evidenziare l'interesse pubblico alla riscossione delle risorse necessarie al finanziamento della collettività, interesse ritenuto prevalente, nel bilanciamento operato dalla Commissione, rispetto alla violazione della clausola convenzionale di specialità.

• Art. 10, comma 1, Costituzione

  La Commissione ha ritenuto che la disposizione riguardi le norme internazionali generalmente riconosciute e consuetudinarie, non ogni singolo obbligo assunto dallo Stato mediante accordi internazionali; pertanto, la clausola convenzionale di specialità non è stata considerata un diritto fondamentale costituzionalmente tutelato ai fini dell'inutilizzabilità tributaria.

Massime di principio

• La mancata compilazione del quadro RW per attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata può attivare una presunzione legale relativa di redditi non dichiarati; il contribuente deve fornire una prova contraria specifica e documentata.
• Per le violazioni del monitoraggio fiscale può trovare applicazione il raddoppio dei termini di accertamento, rendendo tempestivi accertamenti che, secondo i termini ordinari, sarebbero decaduti.
• Nel processo tributario l'irregolarità nell'acquisizione della prova non comporta automaticamente la sua inutilizzabilità. L'esclusione è più probabile quando sono stati violati diritti fondamentali, come domicilio, libertà personale o segretezza delle comunicazioni.
• La violazione di una clausola di specialità contenuta in una rogatoria internazionale può non impedire l'utilizzo fiscale dei documenti acquisiti, se la limitazione convenzionale non è ritenuta espressione di un diritto fondamentale costituzionale.
• Gli atti e i documenti acquisiti in un procedimento penale possono essere utilizzati dall'Amministrazione finanziaria, purché siano entrati legittimamente nella sua disponibilità; l'autorizzazione del pubblico ministero tutela principalmente il segreto investigativo.
• Quando l'Amministrazione sostiene l'esistenza di ulteriori elementi autonomi rispetto alla documentazione contestata, deve indicare e dimostrare concretamente tali elementi. In assenza, la controversia può concentrarsi sulla validità e utilizzabilità del compendio probatorio principale.
• La presunzione fiscale resta superabile: il contribuente deve dimostrare, con documentazione attendibile, che le somme non costituiscono redditi imponibili non dichiarati, oppure che sono già state tassate o hanno una diversa origine giuridicamente rilevante.