Cassazione Civile, Ordinanza n. 15982/2025 del 15/06/2025

Esito

La controversia

L'ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2011 recuperando a tassazione, ai fini IRPEF, IRAP e IVA, maggiori ricavi nei confronti di un imprenditore individuale operante nel settore della raccolta di veicoli fuori uso. L'accertamento derivava sia da un PVC della Guardia di Finanza, che ipotizzava la percezione di compensi per le auto da rottamare, sia da verifiche bancarie su versamenti e prelevamenti. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto solo in parte. In appello la CTR aveva confermato la ripresa relativa ai compensi per le auto da rottamare, aveva invece ritenuto giustificati alcuni movimenti bancari per difetto di specifica prova contraria, aveva negato il riconoscimento forfettario dei costi e aveva accolto l'appello del contribuente sulle sanzioni. In cassazione il contribuente ha dedotto: (1) violazione del giudicato processuale e omessa valutazione del merito da parte della CTR, che avrebbe accolto l'appello erariale limitandosi a criticare la motivazione di primo grado; (2) violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 per avere applicato la presunzione anche ai prelevamenti sotto soglia; (3) omessa pronuncia sulla censura relativa all'inapplicabilità della presunzione ai prelevamenti dell'imprenditore che non svolge attività con acquisto di merci rivendibili; (4) violazione degli artt. 32 e 39 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 53 Cost. per il mancato riconoscimento, in accertamento analitico-induttivo, di una deduzione forfettaria dei costi. L'Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale sulle sanzioni, deducendo che la CTR le aveva annullate erroneamente per asserita mancanza di replica dell'ufficio.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi del ricorso principale e ha accolto il quarto motivo. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la CTR, nel decidere sull'appello erariale, non si era limitata a rilevare un vizio motivazionale della sentenza di primo grado, ma aveva in sostanza reputato non adeguata la documentazione prodotta dal contribuente a giustificazione dei movimenti bancari; ha ribadito che, in materia di accertamenti bancari, l'art. 32 d.P.R. 600/1973 pone una presunzione legale a favore dell'erario superabile solo con prova analitica e specifica. Ha ritenuto infondato il secondo motivo perché la disciplina dei prelevamenti sotto soglia introdotta nel 2016 non ha efficacia retroattiva e non si applica ai periodi anteriori, come quello in esame. Ha respinto il terzo motivo, pur riconoscendo l'omessa pronuncia, perché la questione era infondata nel merito: la presunzione dell'art. 32 continua ad applicarsi agli imprenditori, anche individuali e anche in contabilità semplificata, mentre la limitazione elaborata dalla Corte costituzionale per i lavoratori autonomi non si estende a tale categoria; nel caso concreto, l'attività di raccolta di veicoli fuori uso rientra nel reddito d'impresa. Ha accolto il quarto motivo affermando che, alla luce della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, anche in presenza di accertamento analitico-induttivo il contribuente imprenditore può eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi ai prelevamenti non giustificati, con riconoscimento di una deduzione forfettaria da detrarre dai maggiori ricavi accertati. Il ricorso incidentale dell'Agenzia sulle sanzioni è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al motivo accolto con rinvio alla CGT di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per la rideterminazione del reddito imponibile secondo il principio della deduzione forfettaria dei costi; spese rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  costituisce presunzione legale a favore dell'erario sui movimenti bancari; per i prelevamenti anteriori al 3 dicembre 2016 richiede l'indicazione del beneficiario; per gli imprenditori la presunzione opera anche in contabilità semplificata e può essere superata con prova analitica; alla luce della giurisprudenza costituzionale consente, anche nell'accertamento analitico-induttivo, la deduzione percentuale forfettaria dei costi relativi ai prelevamenti non giustificati

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato insieme all'art. 32 d.P.R. 600/1973 quale base normativa della presunzione sugli accertamenti bancari

• art. 2729 c.c.

  la presunzione legale dell'art. 32 non richiede i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici

• art. 55 t.u.i.r.

  la presunzione trova giustificazione nella qualificazione del reddito come reddito di impresa

• art. 2195 c.c.

  richiamato per definire il soggetto imprenditore cui si riferisce il meccanismo presuntivo

• art. 109 t.u.i.r.

  in regime di contabilità attendibile, i costi non risultanti dal conto economico sono deducibili solo se provati con elementi certi e precisi

• art. 53 Cost.

  evocato dal ricorrente per contestare il diniego della deduzione forfettaria dei costi; la Corte ne valorizza il coordinamento con l'interpretazione adeguatrice dell'art. 32

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per lamentare l'omessa pronuncia sul motivo d'appello

• art. 339 c.p.c.

  richiamato insieme ad altre norme processuali nella censura al modo in cui la CTR aveva deciso l'appello

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  base dei motivi di ricorso per violazione di legge

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  base dei motivi di ricorso per nullità processuale e omessa pronuncia

• art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  l'onere di specifica indicazione del motivo di appello è stato ritenuto assolto

• art. 384 c.p.c.

  consente alla Corte, in presenza di omessa pronuncia su una questione di puro diritto e senza ulteriori accertamenti di fatto, di decidere nel merito evitando il rinvio

• art. 111 Cost.

  richiamato a fondamento dell'economia processuale e della ragionevole durata del processo

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dal ricorrente in tema di accertamento analitico-induttivo e deduzione dei costi

• art. 12, comma 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato nel ricorso incidentale dell'Ufficio sulle sanzioni, motivo poi assorbito

Massime di principio

• In materia di accertamenti bancari, l'art. 32 d.P.R. 600/1973 configura una presunzione legale a favore dell'erario, superabile dal contribuente solo con prova analitica e specifica riferita a ciascun movimento contestato.
• La disciplina dei prelevamenti sotto soglia introdotta nel 2016 non ha efficacia retroattiva e si applica solo ai periodi d'imposta successivi alla sua entrata in vigore.
• La limitazione dell'operatività della presunzione bancaria elaborata dalla Corte costituzionale per i lavoratori autonomi non si estende all'imprenditore, anche individuale e in contabilità semplificata, quando il reddito prodotto è reddito di impresa.
• Quando l'accertamento sui conti correnti si innesta su un metodo analitico-induttivo, il contribuente imprenditore può comunque far valere la componente di costi inerenti ai maggiori ricavi presunti, anche mediante una deduzione percentuale forfettaria, se non sia possibile una prova analitica diversa.
• In presenza di omessa pronuncia su una questione di puro diritto, la Cassazione può decidere nel merito senza rinvio se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto.
• Nel regime di contabilità attendibile, la regola generale sulla deducibilità dei costi non contabilizzati resta quella della prova con elementi certi e precisi; ma tale regola va coordinata con l'interpretazione adeguatrice dell'art. 32 quando la ripresa derivi da prelevamenti bancari non giustificati.

Come è indicizzato