Cassazione Civile, Sentenza n. 3580/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

Il contribuente, componente di una commissione tributaria, chiese il rimborso dell’IRPEF applicata in via ordinaria ai compensi variabili maturati per l’attività svolta dal 1° ottobre 2009 al 31 dicembre 2013 e accreditati tra maggio 2010 e aprile 2014. Sosteneva che, dopo la declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 39, comma 5, del D.L. n. 98/2011, gli emolumenti corrisposti oltre il termine della cassa allargata dovessero essere assoggettati a tassazione separata. L’Agenzia delle entrate negò il rimborso, ritenendo che il ritardo fosse fisiologico rispetto ai tempi necessari per l’erogazione. Accolto il ricorso dal giudice tributario di primo grado, la Commissione tributaria regionale della Campania confermò la decisione. In appello era stata respinta anche l’eccezione di decadenza per i compensi corrisposti dal 2009 al 6 febbraio 2011: la CTR aveva ritenuto tempestiva l’istanza di rimborso presentata il 6 febbraio 2015, facendo decorrere il termine dalla dichiarazione dei redditi del giugno 2011, nella quale l’imposta era stata versata. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha censurato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, sostenendo che il termine di decadenza decorresse dalla corresponsione degli emolumenti e dalle relative ritenute; con il secondo ha denunciato la violazione degli artt. 17, comma 1, lett. b), 50, comma 1, lett. f), 51 e 52 del D.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, affermando che i compensi variabili, liquidati nell’anno successivo per ragioni fisiologiche e secondo i tempi tecnici ordinari, non fossero arretrati assoggettabili a tassazione separata.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: ai fini della decadenza dal diritto al rimborso, il termine previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 decorre dal momento in cui il contribuente ha versato direttamente l’imposta applicandola secondo il regime ordinario in forza di una norma poi dichiarata incostituzionale, non dalla precedente corresponsione degli emolumenti. Ha accolto il secondo motivo nei limiti indicati in motivazione. La tassazione separata non consegue automaticamente al superamento del 12 gennaio previsto per la cassa allargata: occorre che il ritardo non sia fisiologico rispetto alle procedure necessarie per quantificare e liquidare il compenso. Per i compensi variabili relativi al quarto trimestre, in assenza di un termine normativo finale, la Corte ha individuato come fisiologico il pagamento entro il termine iniziale previsto dalla direttiva ministeriale (dopo il 15 gennaio) maggiorato di 120 giorni, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate. La sentenza è stata cassata nei limiti del motivo accolto e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, per il riesame conforme ai principi enunciati e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 D.P.R. n. 602/1973

  Nella specie, infatti, il dies a quo cui far decorrere il termine decadenziale di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 non può individuarsi, come sostenuto, dalla ricorrente, nella data in cui vennero pagati gli emolumenti e, quindi, effettuate le ritenute ma, nel momento, in cui il contribuente versò direttamente l’imposta assoggettandola a tassazione ordinaria in virtù di norma poi dichiarata costituzionalmente illegittima.

  Il termine di decadenza per la domanda di rimborso decorre dal versamento diretto dell’imposta secondo il regime poi risultato illegittimo, non dalla data di pagamento degli emolumenti o delle ritenute.

• art. 17, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986

  Peraltro, il principio per cui l’applicazione del regime di tassazione separata può essere esclusa, a prescindere dal superamento del termine di cui all’art. 51 TUIR, qualora la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello della loro maturazione, possa considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici o giuridici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi non è nuovo, essendo già stato affermato da questa Corte, seppure con riferimento ai compensi incentivanti dei dipendenti della P.A.

  La tassazione separata riguarda gli emolumenti arretrati il cui pagamento tardivo dipenda da cause non imputabili alla volontà delle parti; non si applica quando il differimento nell’anno successivo sia fisiologico e necessario in ragione delle procedure di quantificazione e liquidazione.

• art. 50, comma 1, lett. f), D.P.R. n. 917/1986

  Ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 50, comma 1, lett. f), i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie, cosi come quelli corrisposti ai Giudici di pace e agli esperti del Tribunale di sorveglianza, sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente.

  I compensi dei componenti delle commissioni tributarie sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e soggiacciono alle pertinenti regole fiscali, incluse quelle sulla tassazione separata.

• art. 51 D.P.R. n. 917/1986

  Le due norme (art. 17 e art. 51 TUIR), infatti, sono nate e convivono, trovando ratio e applicazione in ambiti diversi; in altri termini la limitata deroga al regime di cassa, introdotta dal citato art. 51 TUIR, non soltanto è scissa, sul piano sistematico, dall’art. 17 TUIR, ma, risponde a obiettivi diversi rispetto a quelli che hanno indotto il legislatore ad adottare il meccanismo della tassazione separata, al fine di mitigare i possibili effetti distorsivi della sincronica applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’IRPEF.

  La regola della cassa allargata, che considera percepiti nell’anno di riferimento gli emolumenti pagati entro il 12 gennaio successivo, opera ai fini della determinazione del reddito imponibile e non determina, da sola, se un compenso sia arretrato ai fini della tassazione separata.

• art. 52 D.P.R. n. 917/1986

  In virtù del richiamo effettuato dallo stesso D.P.R. n. 917 del 1986, art. 52, il precedente D.P.R. n. 917 del 1986, art. 51 che, nel dettare le regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, prevede che lo stesso è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque, titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

  Per i redditi assimilati cui si applica il richiamo previsto dall’art. 52, trovano applicazione le regole dell’art. 51 sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

• art. 1183 c.c.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, cd. “fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova la sua legittimazione nell’art. 1183 c.c. e art. 97 Cost..

  In assenza di un termine normativo di pagamento, il giudice può individuare il tempo congruo per l’adempimento e, nel caso esaminato, determinare così il limite temporale entro il quale il ritardo nella corresponsione dei compensi è fisiologico.

• art. 97 Cost.

  Premesso che il parametro costituzionale di “buona amministrazione” consènte una programmata allocazione delle risorse finanziarie pubbliche (Corte Cost. n. 75 del 1987 e Corte Cost. n. 285 del 1995) è pacifico che sia consentita una valutazione giudiziale del congruo termine entro il quale la P.A. sia tenuta a provvedere sui diritti patrimoniali spettanti ai privati.

  Il principio di buon andamento consente di valutare giudizialmente quale sia il termine congruo entro cui la pubblica amministrazione deve provvedere al pagamento di diritti patrimoniali, tenendo conto delle esigenze di gestione e controllo delle risorse pubbliche.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 laddove la C.T.R. aveva ritenuto, senza verificare quando fossero stati corrisposti gli emolumenti, che per quelli corrisposti dal 2009 al 6 febbraio 2011, a fronte di una istanza presentata il 6 febbraio 2015, il contribuente non fosse incorso in decadenza.

  La disposizione individua il vizio di violazione o falsa applicazione di legge quale motivo di ricorso per cassazione; nella decisione è il parametro processuale con cui l’Agenzia ha formulato le censure.

Massime di principio

• Per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, il pagamento nell’anno successivo a quello di maturazione non comporta automaticamente la qualificazione dell’emolumento come arretrato assoggettabile a tassazione separata. Occorre accertare la causa del differimento: il regime separato non si applica se il ritardo è fisiologico e necessario in relazione alle procedure di quantificazione e liquidazione proprie del rapporto.
• Il termine del 12 gennaio previsto dalla disciplina della cassa allargata e la disciplina della tassazione separata operano su piani distinti: il superamento di quel termine non è, da solo, sufficiente a rendere arretrato l’emolumento.
• Quando manca una previsione normativa sul termine finale di pagamento e sui tempi tecnici mediamente necessari, il giudice può individuare un termine congruo per valutare se il ritardo sia fisiologico. Per i compensi variabili dei componenti delle commissioni tributarie relativi al quarto trimestre, la Corte ha individuato tale termine nel periodo successivo al 15 gennaio maggiorato di 120 giorni, salva la prova rigorosa di circostanze eccezionali.
• Ai fini della decadenza dalla domanda di rimborso dell’imposta versata direttamente in dichiarazione, il dies a quo è il versamento dell’imposta assoggettata al regime poi dichiarato illegittimo, non la data di precedente pagamento degli emolumenti o di effettuazione delle ritenute.

Come è indicizzato