Circolare n. 33 del 10/07/2009

Disciplina del riallineamento dei valori contabili e fiscali per soggetti IAS adopter

La circolare n. 33/E del 10 luglio 2009 fornisce i primi chiarimenti applicativi sull’art. 15 del D.L. n. 185/2008, che disciplina il riallineamento dei valori contabili e fiscali per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS. Il documento si inserisce nel quadro della riforma fiscale introdotta dalla legge finanziaria 2008, la quale ha rafforzato il principio di derivazione del reddito dal bilancio per IRES e IRAP.

Quadro normativo di riferimento

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, i soggetti IAS adopter applicano le nuove regole fiscali basate sulla piena rilevanza dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio. La circolare richiama l’art. 83 del TUIR, come modificato dalla legge n. 244/2007, e l’art. 15 del D.L. n. 185/2008, che stabilisce la decorrenza delle nuove regole ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio da tale esercizio.

Resta ferma la clausola di salvaguardia prevista dalla legge finanziaria 2008, che conserva gli effetti fiscali degli esercizi precedenti al 2008 prodotti da comportamenti conformi agli IAS/IFRS, purché coerenti con quanto sarebbe derivato dall’applicazione delle nuove disposizioni. La circolare richiama anche l’art. 6 del D.M. 1° aprile 2009, n. 48, il quale specifica che tale coerenza deve sussistere in tutti i periodi d’imposta in cui la medesima fattispecie si è manifestata.

Principio di derivazione rafforzata e superamento del doppio binario

La nuova disciplina elimina, in via generale, il sistema del doppio binario per le operazioni poste in essere dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Le componenti di reddito e patrimoniali rilevano fiscalmente secondo la rappresentazione contabile IAS compliant, con piena rilevanza dei criteri di sostanza sulla forma. La circolare precisa che ciò riguarda le operazioni che non avevano già assunto rilevanza fiscale e che producono effetti nel bilancio del nuovo periodo di applicazione.

Regime transitorio per le operazioni pregresse

Il comma 1, ultimo periodo, dell’art. 15 conserva la disciplina fiscale previgente per gli effetti reddituali e patrimoniali di operazioni pregresse, cioè realizzate nei periodi d’imposta anteriori alla prima applicazione delle nuove regole. La circolare definisce tali operazioni attraverso tre requisiti cumulativi:

• diversa qualificazione, classificazione, valutazione o imputazione temporale rispetto al bilancio al 31 dicembre 2007;
• permanenza di effetti fiscali nei periodi successivi;
• rischio di tassazione anomala, come doppia o mancata deduzione o tassazione.

L’obiettivo è evitare salti d’imposta o duplicazioni nel passaggio dal vecchio al nuovo sistema. Le operazioni che rientrano in questo perimetro restano assoggettate alle regole fiscali previgenti, salvo eventuale opzione di riallineamento.

Esempi di operazioni pregresse

La circolare individua alcune fattispecie esemplificative.

Per i ricavi di attivazione, in particolare quelli relativi alle linee telefoniche, gli IAS/IFRS imputano il ricavo per competenza economica nel tempo, mentre il previgente regime fiscale ne imponeva la tassazione integrale nel periodo di ultimazione della prestazione. Se il ricavo è già stato tassato integralmente nel periodo di ultimazione e continua ad emergere pro quota a conto economico nei periodi successivi, l’applicazione della derivazione rafforzata genererebbe una doppia tassazione; per questo la fattispecie è considerata operazione pregressa.

Per le cartolarizzazioni di crediti realizzate prima del 2008, quando la cessione non trasferisce rischi e benefici economici e il credito resta iscritto in bilancio per continuing involvement, la circolare ritiene applicabile il regime transitorio. La diversa qualificazione rispetto al previgente regime giuridico-formale e la continuità degli effetti reddituali successivi al 2007 giustificano il mantenimento della disciplina fiscale anteriore.

Per il leasing finanziario di beni acquisiti prima del 31 dicembre 2007, la circolare conferma che il trattamento fiscale resta quello previgente, pur tenendo conto delle modifiche all’art. 102 TUIR introdotte dalla finanziaria 2008. I canoni imputati a conto economico non possono più dare luogo a deduzioni extracontabili ulteriori; rilevano nei limiti previsti dall’art. 102 e senza superare il valore fiscale del bene.

Divergenze strutturali

La circolare distingue il regime transitorio dalle cosiddette divergenze strutturali, che derivano non dal passaggio agli IAS/IFRS, ma dalle stesse regole fiscali vigenti. Sono esempi di tali disallineamenti gli ammortamenti deducibili nei limiti dei coefficienti tabellari, alcuni ammortamenti di beni immateriali e gli accantonamenti al TFR. Queste differenze non sono riallineabili.

In particolare, per avviamento e marchi d’impresa, la circolare esclude l’applicabilità del regime transitorio: l’avviamento non è ammortizzato in bilancio IAS ma può essere dedotto fiscalmente, mentre il nuovo art. 103, comma 3-bis, del TUIR consente comunque la deduzione di quote annuali anche senza imputazione a conto economico. Non vi è quindi un fenomeno di tassazione anomala tale da giustificare il regime transitorio.

Fenomeni meramente valutativi

La circolare affronta poi i casi in cui, a differenza delle operazioni pregresse, non mutano qualificazione o classificazione, ma solo la valutazione. In tali ipotesi il regime transitorio opera sui plus/minusvalori latenti già esistenti al 31 dicembre 2007, mentre le differenze sorte dal primo periodo di applicazione delle nuove regole assumono rilevanza immediata.

Questo criterio è sviluppato soprattutto per:

• titoli detenuti con finalità di trading;
• passività finanziarie, come i prestiti obbligazionari.

Valutazione dei titoli di trading

Per i titoli di trading acquistati dal 2008, la valutazione IAS rileva fiscalmente per derivazione rafforzata ai sensi degli artt. 83 e seguenti del TUIR, richiamando gli artt. 94, comma 4-bis, e 110, comma 1-bis, lettera b). Per i titoli già iscritti al 31 dicembre 2007, invece, le valutazioni pregresse restano nel regime transitorio.

La circolare spiega che:

• le svalutazioni o rivalutazioni esistenti al 31 dicembre 2007 costituiscono disallineamento da riassorbire;
• le valutazioni successive di segno opposto riducono il disallineamento;
• in caso di evento realizzativo, il disallineamento si estingue.

Sono riportati due esempi numerici che mostrano come il valore fiscale si stabilizzi a 100 mentre il valore civilistico varia; la differenza emergente nel 2008 riassorbe il disallineamento pregresso oppure concorre immediatamente al reddito se di segno coerente con il nuovo regime.

La disciplina è estesa anche ai titoli obbligazionari classificati tra le attività finanziarie disponibili per la vendita, nei limiti in cui le pregresse valutazioni non abbiano avuto rilevanza fiscale.

Valutazione delle passività finanziarie

L’art. 110, comma 1-ter, del TUIR, introdotto dalla finanziaria 2008, prevede la rilevanza fiscale dei componenti positivi e negativi derivanti dalla valutazione delle passività secondo gli IAS/IFRS. La circolare precisa che la norma riguarda le passività finanziarie, come i prestiti obbligazionari.

Per le emissioni dal 2008 si applica la derivazione rafforzata; per quelle anteriori resta il regime transitorio. Se il prestito è associato a un derivato di copertura, il disallineamento va determinato considerando anche le differenze di valore del derivato esistenti all’inizio del secondo periodo successivo al 31 dicembre 2007.

Riallineamento delle divergenze: presupposti e decorrenza

L’art. 15 consente ai contribuenti di riallineare le divergenze civili-fiscali ai fini IRES, IRAP e addizionali. Le differenze oggetto di riallineamento sono quelle esistenti all’inizio del secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; per i soggetti solari, la data di riferimento è il 1° gennaio 2009.

La circolare distingue due categorie di divergenze riallineabili:

• quelle derivanti dall’adozione degli IAS/IFRS che non si sarebbero manifestate se le nuove regole fiscali fossero state applicabili sin dal primo esercizio di adozione;
• quelle derivanti dalla valutazione dei beni fungibili e dall’eliminazione di ammortamenti, rettifiche di valore e fondi in sede di prima applicazione dei principi contabili.

Sono esclusi i disallineamenti strutturali e quelli derivanti da deduzioni extracontabili già disciplinate dal quadro EC.

Riallineamento delle divergenze della lettera a)

Per le divergenze della lettera a) l’art. 15 consente due modalità.

Con il metodo del saldo globale, il contribuente somma tutte le differenze positive e negative esistenti all’inizio del secondo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2007. Se il saldo è positivo, esso è assoggettato a tassazione separata con aliquota ordinaria IRES/IRAP e con eventuali addizionali; se è negativo, concorre alla formazione dell’imponibile in quote costanti per cinque esercizi, dal secondo periodo successivo e per i quattro successivi.

Con il metodo per singola fattispecie, il riallineamento riguarda i componenti reddituali e patrimoniali relativi alla medesima operazione o alle medesime categorie omogenee di beni fungibili. In questo caso l’imposta sostitutiva è del 16% e il saldo negativo non è deducibile. Il metodo consente di affrancare selettivamente alcune operazioni, senza dover considerare l’intero complesso dei disallineamenti.

Riallineamento delle divergenze della lettera b)

Le divergenze della lettera b) riguardano la valutazione dei beni fungibili e l’eliminazione, in sede di FTA, di ammortamenti, rettifiche di valore e fondi di accantonamento ex art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005. La circolare considera questa previsione tassativa e chiarisce che il riallineamento segue la disciplina dell’art. 1, comma 48, della legge n. 244/2007.

Le aliquote sostitutive sono progressive:

• 12% fino a 5 milioni di euro;
• 14% sulla parte eccedente 5 milioni e fino a 10 milioni;
• 16% oltre 10 milioni.

Per i beni fungibili si applica invece l’art. 81 del D.L. n. 112/2008, con imposta sostitutiva del 16% sul maggior valore delle rimanenze finali. In tale ipotesi non è ammessa l’affrancazione di divergenze negative.

Periodo di sorveglianza e regole di recapture

Per i riallineamenti di cui alla lettera b), soprattutto per i beni fungibili, la circolare richiama il periodo di sorveglianza triennale previsto dall’art. 81 del D.L. n. 112/2008. Per i soggetti solari che affrancano nel 2009, il periodo di sorveglianza va dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2011.

Durante tale periodo possono verificarsi ipotesi di recapture, tra cui:

• svalutazioni delle rimanenze non riconosciute fiscalmente se il valore normale medio scende rispetto al valore unitario medio;
• riduzione delle quantità rispetto a quelle affrancate;
• trasferimento del diritto e dell’obbligo di riliquidazione in caso di conferimento con determinate condizioni;
• limitazioni alla deducibilità per il conferitario in altri casi di conferimento;
• rideterminazione dell’imposta sostitutiva in caso di cessione dell’azienda comprensiva delle rimanenze affrancate.

Modalità di esercizio dell’opzione e adempimenti dichiarativi

L’opzione per il riallineamento va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, ciò avviene con UNICO 2009 per il periodo d’imposta 2008.

L’imposta sostitutiva è versata in unica soluzione entro il termine di saldo delle imposte relative allo stesso esercizio. La circolare precisa che l’opzione si perfeziona con l’indicazione in dichiarazione dei maggiori valori e della relativa imposta sostitutiva, mentre l’omesso o tardivo versamento non ne impedisce il perfezionamento, restando però soggetto alle ordinarie regole di riscossione e sanzione.

La compilazione del quadro RQ del modello UNICO SC 2009 deve avvenire:

• Sezione XI per le divergenze della lettera a);
• Sezione V-bis per le divergenze della lettera b).

Sono inoltre richiamate le regole di compensazione, il ravvedimento operoso e la possibilità di versamento con la maggiorazione dello 0,40% entro trenta giorni dalla scadenza.

Aggregazioni aziendali e variazioni negli IAS/IFRS

Per fusioni, scissioni e conferimenti tra soggetti IAS adopter, disciplinati dagli artt. 172, 173 e 176 del TUIR, il soggetto beneficiario può applicare il riallineamento in modo autonomo con riferimento ai disallineamenti di ciascun partecipante all’aggregazione.

La disciplina si applica inoltre, in quanto compatibile, alle variazioni intervenute negli IAS/IFRS adottati e alle variazioni registrate in sede di prima applicazione di principi contabili effettuata dopo il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. Un successivo decreto ministeriale dovrà definire le modalità attuative di tale estensione.

Divergenze del quadro EC e validità dell’opzione

Il comma 12-bis dell’art. 15 stabilisce che l’opzione ex art. 1, comma 48, della legge n. 244/2007 si considera validamente esercitata anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori contabili emersi per effetto dell’art. 13, commi 2, 5 e 6, del D.Lgs. n. 38/2005, se tali disallineamenti sono stati identificati nel quadro EC della dichiarazione dei redditi.

La previsione sana quindi le opzioni esercitate in relazione ai disallineamenti da FTA che erano stati trattati come divergenze da deduzioni extracontabili, confermando la validità del riallineamento già operato in dichiarazione.

Chiusura operativa

La circolare conclude ribadendo che le Direzioni regionali devono vigilare sulla puntuale osservanza dei chiarimenti forniti dagli uffici, confermando il carattere interpretativo e operativo del documento per l’applicazione uniforme della disciplina del riallineamento.