Circolare n. 34 del 13/07/2009

Modifiche al regime di deducibilità delle spese di rappresentanza

La circolare n. 34/E del 13 luglio 2009 illustra la riforma della disciplina fiscale delle spese di rappresentanza introdotta dalla legge finanziaria 2008 e attuata dal DM 19 novembre 2008. L’intervento ha sostituito il previgente criterio forfetario di deduzione con un sistema fondato su requisiti normativi di inerenza e su un plafond di deducibilità parametrato ai ricavi della gestione caratteristica.

Quadro normativo e decorrenza

La disciplina contenuta nell’art. 108, comma 2, TUIR è stata modificata dall’art. 1, comma 33, lett. p), della legge n. 244/2007. Il decreto ministeriale 19 novembre 2008 ha dato attuazione alle nuove regole, con efficacia per le spese sostenute dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Per i periodi anteriori restano applicabili le disposizioni previgenti, che consentivano la deduzione di un terzo delle spese in cinque esercizi.

La circolare precisa inoltre che la riforma riguarda la disciplina generale delle spese di rappresentanza, senza incidere sulle disposizioni speciali già previste da altre norme. Restano quindi ferme, tra le altre, le regole sulla non deducibilità dei costi sostenuti per medicinali a favore di medici, veterinari o farmacisti, nonché la disciplina speciale delle erogazioni a favore dell’attività sportiva dilettantistica.

Requisiti di qualificazione delle spese di rappresentanza

Il nuovo sistema definisce in modo espresso i requisiti che consentono di qualificare un costo come spesa di rappresentanza. In particolare, la spesa deve essere:

• sostenuta a titolo gratuito;
• effettivamente sostenuta e documentata;
• finalizzata a promozione o pubbliche relazioni;
• ragionevole rispetto all’obiettivo di generare benefici economici, oppure coerente con le pratiche commerciali di settore.

La gratuità è indicata come elemento essenziale: manca un corrispettivo o una controprestazione in favore dell’impresa che sostiene il costo. Le finalità promozionali riguardano la divulgazione dell’attività, dei beni e dei servizi dell’impresa sul mercato; le finalità di pubbliche relazioni riguardano invece iniziative volte a consolidare l’immagine dell’impresa presso il pubblico e i suoi interlocutori istituzionali o economici.

La circolare osserva che tali spese non si confondono con le spese di pubblicità, le quali si caratterizzano per un rapporto sinallagmatico e per la presenza di un corrispettivo volto alla promozione del marchio o del prodotto.

Fattispecie tipiche e ipotesi residuale

Il decreto elenca alcune fattispecie tipiche di spese di rappresentanza:

• viaggi turistici durante i quali siano programmate e concretamente svolte significative attività promozionali;
• feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento per ricorrenze aziendali o festività nazionali o religiose;
• eventi organizzati per inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti;
• eventi in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e servizi dell’impresa;
• ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, inclusi contributi per convegni, seminari e manifestazioni simili.

Per le ipotesi tipizzate la circolare richiede verifiche concrete: ad esempio, negli eventi aziendali occorre individuare i destinatari delle spese; nei viaggi turistici occorre documentare l’effettivo svolgimento e la significatività delle attività promozionali; per fiere e mostre occorre provare l’effettiva esposizione dei beni o servizi dell’impresa.

La lettera residuale ha funzione di chiusura del sistema e ricomprende ogni altra erogazione gratuita non espressamente menzionata, purché funzionalmente idonea a procurare benefici economici, promozionali o relazionali.

Limite quantitativo di deducibilità

Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento entro un plafond calcolato sui ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa. Il decreto prevede:

• 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
• 0,5% della parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni;
• 0,1% della parte eccedente 50 milioni.

Le spese eccedenti il plafond sono indeducibili e devono essere riprese a tassazione. La quota di plafond non utilizzata in un esercizio non può essere riportata agli esercizi successivi.

La nozione di ricavi e proventi della gestione caratteristica è riferita ai dati fiscalmente rilevanti. Per le holding possono rientrare anche i proventi finanziari; per banche e intermediari finanziari il riferimento è ai ricavi e proventi indicati nella dichiarazione IRES e nei prospetti del quadro RS.

Spese alberghiere, vitto e alloggio

La circolare coordina la disciplina delle spese di rappresentanza con l’art. 109, comma 5, TUIR, che limita al 75% la deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande. Se tali spese hanno natura di rappresentanza, esse sono soggette a un duplice passaggio:

1. prima si applica il limite del 75% previsto dall’art. 109, comma 5;
2. poi l’importo così ridotto confluisce nel plafond di rappresentanza del DM 19 novembre 2008.

Le spese di ospitalità clienti, invece, non sono spese di rappresentanza: restano deducibili nel limite del 75% ma senza soggiacere al plafond di cui al comma 2 del decreto.

La circolare fornisce diversi esempi numerici per mostrare come le spese per vitto e alloggio vadano prima ridotte al 75% e poi valutate insieme alle altre spese di rappresentanza ai fini del plafond complessivo.

Imprese di nuova costituzione

Per le imprese di nuova costituzione la circolare richiama la regola speciale secondo cui le spese di rappresentanza sostenute nei periodi anteriori a quello di conseguimento dei primi ricavi possono essere dedotte nel periodo in cui i primi ricavi sono conseguiti e in quello successivo, se e nei limiti in cui il plafond disponibile nei due esercizi lo consenta.

La nozione di impresa di nuova costituzione viene ricondotta a quella dell’art. 84, comma 2, TUIR, con riferimento ai requisiti soggettivo e oggettivo già previsti per il riporto illimitato delle perdite di start-up. Le spese non utilizzate entro i due esercizi interessati diventano definitivamente indeducibili.

Omaggi di valore unitario non superiore a 50 euro

La circolare evidenzia che non concorrono al plafond le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, che sono deducibili integralmente.

La disciplina riguarda solo i beni e non i servizi. Se l’omaggio è composto da più beni, il limite dei 50 euro va riferito al valore complessivo dell’omaggio e non ai singoli componenti. Un cesto natalizio composto da più beni, se supera complessivamente 50 euro, non beneficia dell’esclusione dal plafond.

Spese che non costituiscono spese di rappresentanza

Il decreto esclude espressamente dalle spese di rappresentanza le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di:

• mostre;
• fiere;
• esposizioni;
• eventi simili in cui sono esposti i beni e servizi dell’impresa;
• visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa.

Tali spese sono considerate strettamente connesse all’attività commerciale e, quindi, assimilate ai costi di produzione. La nozione di cliente potenziale comprende i soggetti che abbiano manifestato o possano manifestare interesse all’acquisto dei beni o servizi dell’impresa. La circolare esclude la piena deducibilità per soggetti diversi dai clienti, come fornitori, giornalisti o agenti, salvo l’applicazione delle regole ordinarie di inerenza.

Coordinamento con eventi, fiere e attività di ospitalità

La circolare distingue chiaramente tra:

• spese di rappresentanza per eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili, deducibili entro il plafond;
• spese di ospitalità clienti sostenute in tali contesti, che invece non sono spese di rappresentanza e restano fuori dal plafond.

Le spese di viaggio, vitto e alloggio per i clienti, se analiticamente documentate, rientrano nella disciplina speciale del comma 5 anche se sostenute nell’ambito di eventi che, per altre componenti, possono integrare spese di rappresentanza.

Diversamente, per i viaggi turistici con attività promozionali significative, l’esposizione dei prodotti è solo accessoria e non consente di applicare la disciplina delle spese di ospitalità clienti: l’intero costo del viaggio turistico ricade nel regime delle spese di rappresentanza.

Imprese specializzate nell’organizzazione di fiere ed eventi

Per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, il decreto esclude dalle spese di rappresentanza le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o eventi simili già programmati.

La circolare precisa che possono rientrare in tale ambito anche le spese per ospitare personalità del settore invitate come relatori o elementi di richiamo per la manifestazione, quando si tratti di costi sostenuti in via definitiva dall’organizzatore e direttamente correlati ai ricavi dell’evento.

Imprenditore individuale e spese commerciali ordinarie

Il decreto riconosce la piena deducibilità delle spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale per partecipare a mostre, fiere ed eventi simili in cui siano esposti o promossi beni o servizi dell’impresa o attinenti alla sua attività.

La circolare coordina tale previsione con il limite del 75% per le spese alberghiere e di ristorazione previsto dall’art. 109, comma 5, TUIR. Richiama inoltre il principio per cui i costi sostenuti nell’esclusivo interesse dell’impresa e privi di componente liberale conservano natura commerciale e restano deducibili secondo le regole generali dell’art. 109 TUIR, come le spese per trasporto, affitto e allestimento degli stand.

Onere documentale

Per le spese di ospitalità clienti la norma richiede una documentazione specifica, dalla quale risultino:

• generalità dei soggetti ospitati;
• durata e luogo della manifestazione;
• natura dei costi sostenuti.

La documentazione deve consentire di verificare che i beneficiari siano effettivamente clienti, anche potenziali, e che vi sia un nesso tra le spese sostenute e la partecipazione all’evento promozionale. La mancanza della documentazione comporta la perdita della deduzione integrale, ferma la possibilità di integrazione in sede di controllo.

Per le spese di rappresentanza il grado di dettaglio richiesto è minore: l’Agenzia delle entrate può chiedere il dettaglio complessivo delle erogazioni per fattispecie e dei ricavi di riferimento, nonché degli importi relativi a beni di valore superiore a 50 euro e delle spese di ospitalità clienti. La circolare lascia libertà nel sistema di rilevazione, purché sia conforme alle regole generali di contabilità e idoneo a consentire l’individuazione delle diverse categorie di spesa.

Profili IVA

L’art. 19-bis1, comma 1, lett. h), DPR n. 633/1972 nega la detrazione dell’IVA sulle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sui redditi, salvo quelle per beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro. Poiché i criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza hanno efficacia dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la nuova disciplina ha inciso anche sull’IVA dal 1° gennaio 2008.

La circolare ammette il conguaglio in dichiarazione annuale IVA, senza sanzioni né interessi, nei casi in cui in passato la detrazione sia stata operata o omessa in base a un quadro normativo poi superato. In ogni caso, se una spesa è qualificata come rappresentanza, l’IVA resta indetraibile anche quando, ai fini reddituali, la spesa sia deducibile entro il plafond.

Regime dei minimi

Per i contribuenti che applicano il regime dei minimi, il reddito è determinato per cassa, come differenza tra ricavi o compensi percepiti e spese sostenute. La circolare ricorda che le spese parzialmente inerenti e quelle soggette a deducibilità limitata possono essere considerate nella misura del 50% in base ai precedenti chiarimenti di prassi, mentre le spese di rappresentanza restano deducibili nei limiti del plafond di congruità stabilito dal DM 19 novembre 2008.

Sono inoltre richiamati i chiarimenti secondo cui gli omaggi di valore unitario inferiore a 50 euro e le spese di vitto e alloggio possono essere dedotti integralmente, purché l’inerenza all’attività sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi.

Indicazione in dichiarazione dei redditi

La nuova disciplina comporta che le spese di rappresentanza siano deducibili solo nel periodo di sostenimento e non più ripartite in più esercizi. Nella dichiarazione dei redditi del periodo di sostenimento occorre quindi:

• effettuare una variazione in aumento per l’intero importo contabilizzato nel conto economico;
• effettuare una variazione in diminuzione per la sola quota deducibile secondo il plafond.

Non essendo più prevista una deduzione pluriennale, non si rileva fiscalità differita. Per le spese pregresse restano invece possibili le variazioni in diminuzione relative alle quote residue deducibili secondo la vecchia disciplina. Per le imprese di nuova costituzione, le spese riportabili devono essere indicate anche nel quadro RS della dichiarazione relativa al periodo di sostenimento.