Circolare n. 36 del 16/07/2009

Articolo 1, commi 50 e 51 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 – Modifiche alla determinazione della base imponibile IRAP – Ulteriori chiarimenti

La circolare fornisce precisazioni applicative in materia di determinazione della base imponibile IRAP dopo la riforma introdotta dalla legge finanziaria 2008. I chiarimenti riguardano, in particolare, la rilevanza di contributi pubblici, il principio di inerenza di alcune spese, il trattamento IRAP del costo delle aree sottostanti i fabbricati strumentali, nonché alcune regole transitorie relative a svalutazioni e rivalutazioni di beni materiali. Un’ulteriore parte è dedicata alla base imponibile IRAP di banche e intermediari finanziari.

Contributi erogati in base a norme di legge

L’articolo 11 del decreto IRAP prevede la concorrenza alla base imponibile dei contributi erogati a norma di legge, salvo quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. In relazione alle deduzioni per nuove assunzioni previste dal comma 4-quater dell’articolo 11 del d.lgs. n. 446/1997, la circolare chiarisce che eventuali contributi percepiti dal datore di lavoro per nuovi dipendenti assunti concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, in quanto collegati a costi del personale deducibili. Tale rilevanza, tuttavia, è limitata entro il limite dell’ammontare del costo del personale ammesso in deduzione ai sensi del medesimo comma 4-quater.

Inerenza delle spese e derivazione dal conto economico

Per società di capitali ed enti commerciali, l’articolo 5 del d.lgs. n. 446/1997 determina la base imponibile IRAP come differenza tra valore e costi della produzione risultanti dal conto economico, con esclusione di specifiche voci. La circolare ribadisce che, in via generale, i componenti negativi correttamente imputati a conto economico secondo i principi civilistici sono normalmente inerenti anche ai fini IRAP.

La verifica dell’inerenza può tuttavia essere oggetto di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria. Per alcune categorie di costi, il TUIR prevede presunzioni legali di parziale inerenza e limiti di deducibilità; per semplicità, la circolare afferma che, se tali costi sono dedotti entro i limiti previsti dalle norme sulle imposte sui redditi, l’inerenza deve ritenersi sussistente anche ai fini IRAP.

Rientrano in questa logica, ad esempio:

• gli oneri di utilità sociale, deducibili nei limiti dell’articolo 100 del TUIR;
• le spese di rappresentanza, nei limiti dell’articolo 108, comma 2, del TUIR;
• le spese relative ad apparecchiature per servizi di comunicazione;
• le spese riferite a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati promiscuamente nell’esercizio dell’impresa, nei limiti dell’articolo 164, comma 1, del TUIR.

Per queste tipologie, salvo una diversa prova analitica dell’inerenza fornita dal contribuente, la rilevanza IRAP segue i limiti previsti per le imposte sui redditi.

Ammortamento delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali

La circolare precisa che la regola del decreto-legge n. 223/2006, secondo cui il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto delle aree occupate dalla costruzione e di quelle pertinenziali ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, si applica anche all’IRAP. Lo stesso vale per i fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, con riferimento alla quota capitale dei canoni.

Regime transitorio: svalutazioni e rivalutazioni di beni materiali

In tema di regime transitorio, la circolare estende ai casi di svalutazione di beni materiali il criterio già indicato per le quote di ammortamento non dedotte nella disciplina previgente. Se, prima della riforma IRAP, beni materiali sono stati iscritti in bilancio a valori inferiori a quelli fiscali per effetto di svalutazioni rilevanti solo civilisticamente, i maggiori valori fiscali così generati diventano deducibili dalla base imponibile IRAP a partire dall’esercizio successivo a quello di conclusione dell’ammortamento contabile. La deduzione avviene comunque entro il limite derivante dai coefficienti tabellari del d.m. 31 dicembre 1988.

Il medesimo criterio si applica anche alle rivalutazioni dei beni d’impresa disciplinate dall’articolo 1, commi 469 e seguenti, della legge n. 266/2005. La circolare ricorda che tale disciplina prevedeva il differimento degli effetti fiscali del maggior valore rivalutato al terzo periodo d’imposta successivo a quello dell’iscrizione civilistica; per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, ciò comportava l’efficacia fiscale dal 2008.

In tale ipotesi:

• nei periodi 2006-2007 i maggiori valori imputati a conto economico non assumono rilevanza fiscale;
• dal 2008 gli importi imputati a conto economico assumono rilevanza anche ai fini IRAP;
• terminato l’ammortamento civilistico, il residuo valore fiscale diventa deducibile secondo i coefficienti tabellari del d.m. 31 dicembre 1988.

La circolare fornisce anche un esempio numerico relativo a un bene rivalutato per 20.000 euro, con ammortamento civile quadriennale e coefficiente tabellare del 3%, per illustrare il passaggio dalla non rilevanza fiscale nei primi esercizi alla deducibilità successiva.

Banche e altri enti e società finanziari

Per banche e intermediari finanziari, la circolare integra quanto già chiarito nella circolare n. 27/E del 2009. Le componenti valutative dei crediti diversi da quelli detenuti per la negoziazione, nonché di quelli classificati tra "Finanziamenti e crediti" (L&H), "Attività finanziarie disponibili per la vendita" (AFS) e "Attività finanziarie detenute fino a scadenza" (HTM), concorrono alla base imponibile IRAP al momento della cessione dei relativi crediti, ma solo se imputate in bilancio in vigenza del nuovo regime.

Restano quindi escluse:

• le rettifiche e le riprese di valore effettuate prima delle modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2008;
• le componenti valutative che, secondo la previgente disciplina dell’articolo 6 del d.lgs. n. 446/1997, non erano comunque deducibili o imponibili;
• per i titoli AFS e HTM, le svalutazioni e rivalutazioni civilistiche già escluse dalla base imponibile IRAP anche in sede di cessione sotto la disciplina precedente.

La circolare precisa quindi che il richiamo contenuto nella circolare n. 27/E alla rilevanza, in sede di realizzo, delle componenti valutative iscritte nella voce 130 del conto economico bancario deve intendersi limitato alle sole operazioni di valutazione effettuate con le nuove regole di determinazione della base imponibile IRAP.

Vigilanza degli uffici

In chiusura, la circolare dispone che le Direzioni regionali vigilino affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati siano puntualmente osservati dagli uffici.