Circolare n. 32 del 6/07/2009

Imprenditori agricoli - produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili e prodotti derivati

La circolare esamina il trattamento fiscale delle attività svolte dagli imprenditori agricoli in materia di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti e prodotti chimici derivanti prevalentemente dal fondo. L’intervento chiarisce i presupposti per l’inquadramento come attività agricole connesse, le modalità di determinazione del reddito, il trattamento delle tariffe incentivanti e dei certificati verdi, oltre ai riflessi in materia di IVA e IRAP.

Evoluzione normativa di riferimento

La disciplina prende le mosse dall’articolo 1, comma 423, della legge n. 266/2005, che ha qualificato come attività connesse e produttive di reddito agrario la produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali da parte degli imprenditori agricoli. Il decreto-legge n. 2/2006 ha esteso la norma all’energia calorica e alle fonti fotovoltaiche. Successivamente, la legge n. 296/2006 ha ampliato l’ambito oggettivo includendo carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo. Infine, la legge n. 244/2007 ha reso opzionale la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione all’ufficio secondo il DPR n. 442/1997.

Ambito soggettivo

Sono destinatari del regime gli imprenditori agricoli di cui all’articolo 2135 c.c., quindi i soggetti che esercitano coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento e attività connesse. La circolare precisa che, dal 1° gennaio 2007, possono accedere al regime catastale anche le società di persone, le s.r.l. e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi del d.lgs. n. 99/2004 e che esercitano esclusivamente attività agricole e connesse, con la necessaria indicazione della locuzione "società agricola" nella ragione o denominazione sociale.

Ambito oggettivo delle attività agevolate

La norma ricomprende tre grandi categorie di attività:

• energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche;
• carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo;
• prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo. La circolare fornisce anche una precisazione terminologica: per fonti agroforestali si intendono le biomasse, per fonti fotovoltaiche i moduli o pannelli in grado di convertire l’energia solare, per carburanti i prodotti quali bioetanolo, biodiesel e biogas carburante, e per prodotti chimici i biopolimeri, le bioplastiche e altri prodotti della chimica verde.

Determinazione del reddito agrario e requisito della prevalenza

Le attività indicate sono trattate come attività connesse ex articolo 2135, terzo comma, c.c. e quindi, in via ordinaria, producono reddito agrario determinato catastalmente ai sensi degli articoli 32 e 34 del TUIR. Tuttavia, la circolare insiste sulla necessità che sia rispettato il requisito della prevalenza: i prodotti impiegati nelle attività connesse devono provenire prevalentemente dal fondo rispetto a quelli acquistati da terzi.

La verifica della prevalenza può avvenire:

• in termini quantitativi, quando i beni sono omogenei, confrontando prodotti propri e acquistati;
• in termini di valore, quando i beni sono di natura diversa, confrontando il valore normale dei prodotti propri con il costo dei prodotti acquistati;
• in via indiretta, quando non sia possibile la valutazione diretta, mediante comparazione "a valle" del processo produttivo, ad esempio per residui zootecnici.

Produzione fotovoltaica: regole speciali e limiti di potenza

La produzione di energia fotovoltaica presenta una disciplina specifica, perché non richiede l’impiego di prodotti del fondo ma l’installazione di pannelli fotovoltaici. La circolare la considera un’attività connessa "atipica", ammissibile solo se esiste comunque un collegamento con l’attività agricola tipica e con terreni coltivati nella disponibilità dell’imprenditore, ubicati nello stesso comune del parco fotovoltaico o in comuni confinanti.

Sulla base dei criteri indicati dal Ministero delle politiche agricole, la produzione fotovoltaica:

• è comunque considerata connessa fino ai primi 200 kW di potenza nominale complessiva;
• oltre i 200 kW, resta connessa solo se ricorre almeno uno dei seguenti requisiti:
  • impianti con integrazione architettonica o parzialmente integrati, realizzati su strutture aziendali esistenti;
  • volume d’affari agricolo superiore a quello derivante dall’energia eccedente i 200 kW, escludendo gli incentivi;
  • entro il limite di 1 MW per azienda, almeno 1 ettaro di terreno per ogni 10 kW eccedenti i 200 kW.

La circolare formula anche un esempio: per un impianto da 1 MW, il produttore deve coltivare almeno 80 ettari di terreno, calcolati sottraendo la franchigia di 200 kW e rapportando i restanti 800 kW al parametro di 10 kW per ettaro. La produzione eccedente i limiti indicati è reddito d’impresa e va tassata secondo le regole ordinarie.

Tariffa incentivante fotovoltaica e relativo trattamento fiscale

La tariffa incentivante prevista dal d.lgs. n. 387/2003 ha durata ventennale e spetta in funzione dell’energia prodotta annualmente, con finalità di rimborso dei costi di impianto e di incentivo allo sfruttamento dello stesso. Per gli imprenditori agricoli, la circolare distingue tre casi principali:

• è irrilevante per i soggetti titolari di reddito agrario, come imprenditori agricoli, società semplici, enti non commerciali e società agricole che restano nel regime catastale;
• è rilevante come contributo in conto esercizio ex articolo 85 TUIR per la parte di produzione eccedente i limiti, quando il percettore è una persona fisica, un ente non commerciale o una società semplice;
• è interamente rilevante come contributo in conto esercizio per le società agricole in regime catastale che producono oltre i limiti e per le società di capitali o di persone che non hanno optato per il catastale.

Sul piano IVA, la tariffa incentivante è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta.

Ritenuta del 4 per cento sulla tariffa incentivante

La circolare richiama la regola già esaminata nella circolare n. 46/E del 2007: la ritenuta d’acconto del 4 per cento si applica quando il contributo è corrisposto a soggetti che svolgono un’attività d’impresa. Per le persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali, la ritenuta va applicata soltanto sulla parte di tariffa riferibile all’energia prodotta oltre i limiti che consentono il reddito agrario; il GSE deve acquisire una dichiarazione del produttore per distinguere il regime di produzione.

Per le società di persone, le s.r.l. e le cooperative che hanno optato per la determinazione catastale del reddito, la ritenuta del 4 per cento si applica sempre, perché tali soggetti restano titolari di reddito d’impresa anche nel regime opzionale previsto dall’articolo 34 del TUIR.

Certificati verdi

I certificati verdi sono descritti come titoli emessi dal GSE a favore dei produttori di energia da fonti rinnovabili, attestanti quantità e qualità dell’energia prodotta. Essi consentono ai soggetti obbligati dal c.d. decreto Bersani di adempiere agli obblighi di quota acquistandoli sul mercato gestito dal GME.

La circolare li qualifica come beni immateriali strumentali e ne indica il regime fiscale:

• ai fini IVA, il trasferimento è una prestazione di servizi imponibile con aliquota ordinaria del 20 per cento;
• ai fini delle imposte dirette, se il produttore è titolare di reddito agrario, i proventi sono assorbiti dal reddito catastale;
• se invece l’energia a cui si riferiscono i certificati supera i limiti agricoli, i proventi relativi costituiscono plusvalenze ai sensi dell’articolo 86 TUIR.

IVA sulla cessione di energia elettrica

La cessione di energia elettrica non rientra tra le operazioni agevolate della Tabella A, parte I, del DPR n. 633/1972 e sconta quindi l’aliquota ordinaria del 20 per cento. Tuttavia, la circolare chiarisce che si applica l’aliquota ridotta del 10 per cento nei casi previsti dal punto 103) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo decreto, inclusi gli usi domestici, quelli per imprese estrattive, agricole e manifatturiere, e le cessioni ai clienti grossisti.

Per la produzione e cessione di energia elettrica, l’imprenditore agricolo deve inoltre tenere la contabilità separata tra attività agricola e attività energetica, ai sensi dell’articolo 36 del DPR n. 633/1972.

IRAP

Ai fini dell’IRAP, i produttori agricoli titolari di reddito agrario sono soggetti passivi e determinano la base imponibile per differenza tra corrispettivi e acquisti registrati ai fini IVA, applicando l’aliquota dell’1,9 per cento. La circolare precisa che tale aliquota agevolata si applica al valore della produzione riferito all’attività svolta entro i limiti dell’articolo 32 TUIR e, per il fotovoltaico, entro i limiti specificamente indicati al paragrafo dedicato.

Per la parte eccedente tali limiti, la produzione assume natura di reddito d’impresa e l’IRAP si applica nella misura ordinaria del 3,9 per cento.

Sintesi conclusiva

La circolare costruisce un sistema unitario in cui il trattamento fiscale favorevole per gli imprenditori agricoli resta ancorato alla connessione effettiva con l’attività agricola, alla prevalenza dei prodotti del fondo e, per il fotovoltaico, a soglie quantitative e requisiti strutturali o economici ben definiti. Oltre tali limiti, le attività perdono il carattere di reddito agrario e vengono tassate come reddito d’impresa, con effetti anche su tariffa incentivante, ritenute, IVA, certificati verdi e IRAP.