Ordinanza del 31/07/2018 n. 20234 - Corte di Cassazione

IVA e qualificazione unitaria dei servizi di intermediazione

La pronuncia riguarda il trattamento IVA delle prestazioni rese da una società italiana, 3Com I. s.r.l., a favore della società 3Com Europe Ltd., appartenente a un altro Stato membro dell’Unione europea. Il rapporto contrattuale aveva a oggetto la promozione e commercializzazione di prodotti hardware e software, accompagnate da servizi tecnici e amministrativi funzionali alla vendita e alla migliore fruizione dei prodotti.

La Corte ha ritenuto che tali attività costituiscano, ai fini IVA, un’unica operazione economica, con una causa concreta unitaria: la commercializzazione dei prodotti della società UE. I servizi tecnici e amministrativi non rappresentano prestazioni autonome con una propria finalità economica, ma prestazioni accessorie rispetto all’intermediazione principale.

Vicenda processuale

La società italiana aveva richiesto il rimborso dell’IVA relativa all’anno 2003 ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. L’Amministrazione finanziaria aveva emesso un provvedimento di diniego.

La Commissione tributaria provinciale di Milano aveva accolto l’impugnazione della contribuente, ritenendo:

• insufficiente la motivazione del diniego di rimborso;
• qualificabile il contratto come contratto di agenzia;
• non assoggettabili a IVA le fatture relative alla promozione e vendita dei prodotti e le prestazioni accessorie, in applicazione dell’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 40 del D.L. n. 331/1993.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, confermando la decisione di primo grado. La CTR aveva escluso la configurabilità di un contratto di rappresentanza e riconosciuto la sussistenza di un contratto di agenzia ai sensi dell’art. 1742 c.c., precisando che le prestazioni accessorie non modificavano la causa tipica del rapporto.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo motivazione insufficiente e contraddittoria su un fatto decisivo e controverso, nonché violazione dell’art. 1363 c.c. La contribuente ha resistito con controricorso.

Motivazione del diniego di rimborso

La Corte ha osservato che la CTR aveva richiamato anche la carenza di motivazione del provvedimento di diniego, ma senza trarne specifiche conseguenze giuridiche, come l’annullamento dell’atto.

In ogni caso, secondo la Corte, il diniego di rimborso non deve presentare una motivazione analoga a quella richiesta per gli atti impositivi e non ha, neppure sostanzialmente, natura di avviso di accertamento, come affermato da Cass. n. 8998 del 18 aprile 2014. Inoltre, l’eventuale annullamento del diniego non avrebbe comportato automaticamente il riconoscimento del diritto al rimborso, essendo comunque necessaria una pronuncia sul merito della pretesa.

Nozione ampia di intermediazione

La Corte ha ritenuto irrilevante, ai fini dell’esenzione IVA, la precisa qualificazione civilistica del contratto come agenzia o mandato.

Il concetto di intermediazione, derivante dal diritto dell’Unione europea e recepito dal legislatore nazionale, deve essere interpretato in senso ampio. Esso comprende tutte le figure negoziali che comportano un’interposizione nella circolazione di beni o servizi, incluse:

• il mandato;
• la mediazione;
• l’agenzia.

Nel caso esaminato, la società italiana si interponeva tra la società europea, produttrice dei beni, e gli acquirenti finali. Pertanto, l’attività rientrava nella nozione sostanziale di intermediazione, indipendentemente dalla qualificazione formale del contratto.

Operazione economica unica e prestazioni accessorie

Lo scopo principale del rapporto era la commercializzazione dei prodotti della 3Com Europe Ltd. I servizi ulteriori erano diretti a rendere i prodotti più appetibili e a favorirne la vendita, comprendendo attività quali:

• consulenza sull’utilizzo dei prodotti;
• formazione del personale;
• finanziamento dell’acquisto;
• garanzia;
• manutenzione;
• ulteriori servizi tecnici e amministrativi.

Un elemento significativo è stato individuato nella previsione di un unico compenso per l’insieme delle attività. La remunerazione unitaria confermava che le parti avevano concepito il rapporto come un’attività complessiva e non come una pluralità di prestazioni ontologicamente separate, ciascuna remunerata autonomamente.

La presenza di più servizi formalmente distinti non impedisce la qualificazione unitaria ai fini IVA quando essi sono strettamente connessi e formano una prestazione economica indissociabile, la cui separazione avrebbe carattere artificioso. Una prestazione è accessoria quando non costituisce per il cliente un fine autonomo, ma rappresenta il mezzo per fruire in modo migliore della prestazione principale.

La Corte ha richiamato la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, tra cui:

• CGUE, 17 gennaio 2013, causa C-224/11, BGZ Leasing;
• CGUE, 16 aprile 2015, causa C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie;
• CGUE, 8 dicembre 2016, causa C-208/15, Stock ’94.

Ai fini della valutazione occorre considerare gli elementi caratteristici dell’operazione, il suo obiettivo economico complessivo e l’interesse dei destinatari delle prestazioni. Nel caso concreto, gli acquirenti di prodotti hardware e software normalmente erano interessati anche ai servizi complementari necessari per l’utilizzo, l’acquisto, la manutenzione e la valorizzazione dei prodotti.

Regime IVA applicabile

La Corte ha applicato l’art. 40, comma 8, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, nel testo vigente ratione temporis.

La disposizione prevede il trattamento IVA applicabile ai servizi di intermediazione resi da un soggetto italiano nei confronti di un soggetto appartenente a un altro Stato membro della UE. Poiché l’attività principale di promozione e commercializzazione rientrava nell’ambito dell’intermediazione esente, anche i servizi tecnici e amministrativi accessori dovevano beneficiare del medesimo trattamento.

La Corte ha quindi escluso la possibilità di scomporre artificialmente il corrispettivo o le attività, assoggettando a un diverso regime IVA i servizi accessori. La disciplina della prestazione principale si estende alle prestazioni accessorie quando queste sono funzionalmente e economicamente subordinate alla prima.

Principio di diritto

La Corte ha enunciato il principio secondo cui, in materia di IVA, il contratto con cui un soggetto italiano, a fronte di un compenso unitariamente determinato, si impegna a commercializzare i prodotti di un soggetto appartenente a un altro Stato membro della UE, offrendo anche servizi tecnici e amministrativi destinati a consentire una migliore fruizione dei prodotti, deve essere considerato un’unica operazione economica.

Di conseguenza, non è possibile separare i servizi di intermediazione dagli altri servizi, che devono essere qualificati come accessori. Se ai servizi di intermediazione si applica l’esenzione IVA prevista dall’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/1993, la medesima esenzione si applica anche ai servizi accessori.

Esito del giudizio

Il ricorso dell’Agenzia delle entrate è stato rigettato. La Corte ha disposto la compensazione integrale delle spese del giudizio, ritenendo peculiari le questioni giuridiche affrontate.

La decisione è stata assunta a Roma il 1° febbraio 2018 e depositata in Cancelleria il 31 luglio 2018.