Ordinanza del 31/07/2018 n. 20249 - Corte di Cassazione

Esclusione dell’esenzione IVA per le attività del coassicuratore delegatario

La decisione riguarda il trattamento IVA, per l’anno d’imposta 2005, delle commissioni percepite da Ina Assitalia S.p.A., già FATA S.p.A. e oggi Generali Italia S.p.A., quale coassicuratore delegatario nell’ambito di accordi di coassicurazione. La Corte di cassazione ha escluso l’applicabilità dell’esenzione IVA alle attività svolte in forza della clausola di delega, in particolare alla riscossione dei premi e alla liquidazione degli indennizzi.

Origine della controversia

L’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento recuperando l’IVA ritenuta dovuta sulle prestazioni rese dalla società delegataria e irrogando le relative sanzioni. Era stata inoltre contestata l’omessa regolarizzazione delle fatture relative a operazioni imponibili qualificabili come prestazioni di servizi.

La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della contribuente. La decisione era stata confermata in appello, sul presupposto che le attività oggetto della delega costituissero operazioni assicurative o prestazioni accessorie alle stesse, funzionali a rendere più semplice ed efficiente la gestione del rapporto con l’assicurato. Il giudice d’appello le aveva ritenute esenti IVA anche in quanto assimilabili a prestazioni di intermediazione assicurativa, escludendo inoltre la configurabilità di un rapporto di alternatività tra IVA e imposta sulle assicurazioni.

Questioni processuali preliminari

La Corte ha ritenuto infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 366, n. 3, c.p.c., rilevando che l’esposizione sommaria dei fatti era sufficiente a rappresentare la pretesa erariale, lo svolgimento dei giudizi e le doglianze dell’Agenzia.

È stata invece dichiarata inammissibile la produzione, da parte della contribuente, di un parere pro-veritate sul contratto di coassicurazione, depositato con la memoria ex art. 380-bis, comma 1, c.p.c., perché non riconducibile alle ipotesi di produzione documentale consentite dall’art. 372 c.p.c.

La Corte ha inoltre respinto le eccezioni relative alla mancata trascrizione integrale del contratto di coassicurazione e della clausola di delega. L’Agenzia non contestava infatti la ricostruzione del rapporto effettuata dalla Commissione tributaria regionale, né chiedeva una diversa qualificazione del contratto, ma censurava in diritto le conseguenze fiscali tratte da quella qualificazione.

Riferimenti normativi sull’esenzione IVA

La Corte ha individuato come parametro principale l’art. 135, paragrafo 1, lett. a), della direttiva 2006/112/CE, secondo cui gli Stati membri esentano:

• le operazioni di assicurazione e riassicurazione;
• le prestazioni di servizi relative a tali operazioni, effettuate da mediatori e intermediari di assicurazione.

La disposizione corrisponde all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE e trova attuazione interna nell’art. 10, comma 1, nn. 2 e 9, del D.P.R. n. 633/1972, relativo rispettivamente alle operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio e alle prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni esenti.

La contribuente aveva richiamato anche l’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui le prestazioni accessorie a una cessione o prestazione principale non sono soggette autonomamente a imposta nei rapporti tra le parti dell’operazione principale.

Interpretazione restrittiva delle esenzioni

Secondo la Corte, le esenzioni IVA devono essere interpretate restrittivamente, perché costituiscono deroghe al principio generale per cui ogni prestazione di servizi eseguita a titolo oneroso da un soggetto passivo è assoggettata all’imposta.

La Corte richiama, tra le altre, le sentenze della Corte di giustizia dell’Unione europea:

• 17 marzo 2016, causa C-40/15, Aspiro;
• 16 novembre 2017, causa C-308/16, Kozuba Premium Selection;
• 19 luglio 2012, causa C-44/11, Deutsche Bank.

Il principio di neutralità fiscale non consente di ampliare autonomamente l’ambito di un’esenzione, ma opera soltanto come criterio interpretativo insieme al principio di interpretazione restrittiva.

Nozione di attività assicurativa

La nozione di attività assicurativa deve essere individuata considerando la sostanza economica dell’operazione, senza attribuire rilievo decisivo alle qualificazioni contrattuali formali.

L’attività assicurativa consiste nell’impegno dell’assicuratore, a fronte del pagamento di un premio, a fornire all’assicurato la prestazione convenuta qualora si verifichi il rischio coperto. La stessa nozione è espressa dall’art. 1882 c.c., secondo cui l’assicurazione è il contratto con il quale l’assicuratore, verso pagamento di un premio, si obbliga a rivalere l’assicurato, entro i limiti convenuti, del danno prodotto da un sinistro.

Deve quindi esistere un rapporto giuridico tra il soggetto che offre la copertura e il soggetto i cui rischi sono coperti. La copertura può anche essere procurata da un soggetto passivo diverso dall’assicuratore, purché questi si avvalga di un assicuratore che assuma effettivamente il rischio assicurato.

La Corte richiama la giurisprudenza unionale che ha escluso l’esenzione per attività prive di un rapporto assicurativo effettivo, tra cui:

• le perizie sui danni automobilistici effettuate per compagnie assicuratrici, nella causa C-8/01, Taksatorringen;
• la gestione dell’attività di una società assicurativa controllata, nella causa C-240/99, Skandia;
• la cessione di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, nella causa C-242/08, Holding GmbH.

Struttura della coassicurazione e clausola di delega

L’art. 1911 c.c. definisce la coassicurazione come l’ipotesi in cui la stessa assicurazione o i rischi relativi alle medesime cose siano ripartiti tra più assicuratori per quote determinate. Ciascun assicuratore è tenuto al pagamento dell’indennità soltanto in proporzione alla propria quota, anche se il contratto è unico e sottoscritto da tutti gli assicuratori.

Secondo la giurisprudenza della Corte di cassazione, la coassicurazione determina rapporti assicurativi distinti: ogni coassicuratore è titolare delle posizioni sostanziali e processuali relative al proprio rapporto con l’assicurato. Sono richiamate Cass. n. 9961/2017, n. 14590/2005 e n. 1754/2005.

La clausola di “guida” o di “delega” attribuisce a uno dei coassicuratori l’incarico di gestire il contratto e di compiere determinati atti nell’interesse comune degli altri. Essa può comprendere:

• la ricerca del cliente;
• la conclusione del contratto;
• la riscossione del premio;
• l’accertamento e la determinazione del danno;
• la liquidazione dell’indennizzo.

La clausola non modifica tuttavia la struttura della coassicurazione e non crea un’obbligazione solidale tra i coassicuratori. Non aumenta la quota di rischio assunta dal delegatario e non lo obbliga a coprire integralmente i rischi o rischi superiori a quelli originariamente assunti. Restano distinti i rapporti assicurativi e permane l’obbligo di ciascun coassicuratore di indennizzare l’assicurato pro quota.

Natura delle attività delegate

Le attività svolte dal coassicuratore delegatario in esecuzione della clausola di delega non hanno natura assicurativa. Il delegatario è assicuratore in forza del rapporto assicurativo originario, limitatamente alla propria quota di rischio, e non in conseguenza della clausola di delega.

La riscossione del premio e la liquidazione dell’indennizzo costituiscono attività successive e funzionali all’adempimento degli obblighi dell’assicuratore, ma non comportano di per sé la copertura di un rischio.

La Corte richiama la sentenza della Corte di giustizia 17 marzo 2016, causa C-40/15, Aspiro, secondo cui il servizio di liquidazione dei sinistri, pur comprendendo attività essenziali della gestione assicurativa, quali la determinazione della responsabilità, la quantificazione del danno e la decisione sul pagamento dell’indennizzo, non costituisce un’operazione di assicurazione ai sensi dell’art. 135, paragrafo 1, lett. a), della direttiva IVA. Analoghe considerazioni erano state svolte nella causa C-472/03, Arthur Andersen.

È irrilevante che l’assicurato abbia sottoscritto il contratto contenente la clausola di delega. Assume rilievo il contenuto economico dell’attività e non il solo fatto che essa sia inserita in un contratto sottoscritto dall’assicurato o sia resa, anche indirettamente, nei suoi confronti.

Esclusione dell’accessorietà

La Corte ha escluso che l’esenzione possa essere riconosciuta sulla base dell’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972.

In materia assicurativa opera infatti una disciplina speciale dell’accessorietà prevista dal diritto unionale, che prevale sulla disciplina generale. L’art. 135, paragrafo 1, lett. a), limita l’esenzione alle prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione e riassicurazione rese da mediatori o intermediari di assicurazione.

I presupposti dell’accessorietà rilevante ai fini dell’esenzione sono quindi concorrenti:

• la correlazione dell’attività a un’operazione di assicurazione o riassicurazione;
• la prestazione resa da un mediatore o da un intermediario di assicurazione.

L’estensione dell’esenzione agli intermediari si giustifica per il loro ruolo nel mettere in relazione il potenziale assicurato con l’assicuratore e nel favorire la conclusione del contratto. Non sono invece esenti le attività successive alla conclusione del contratto, anche se necessarie alla sua esecuzione.

La liquidazione dei sinistri e la riscossione dei premi non consistono nella copertura del rischio e non comprendono gli aspetti essenziali dell’intermediazione assicurativa, quali la ricerca di potenziali clienti e la loro messa in relazione con l’assicuratore. Non è pertanto sufficiente che il servizio sia fornito direttamente all’assicurato o che sia economicamente funzionale all’attività assicurativa.

La Corte considera irrilevante, a questi fini, il criterio adottato da una precedente pronuncia, Cass. n. 5885/2017, che aveva ritenuto necessario verificare se il coassicuratore delegatario fosse parte del rapporto con l’assicurato e avesse assunto obblighi contrattuali di copertura del rischio. Anche qualora il delegatario sia parte del rapporto assicurativo, ciò non rende esenti le specifiche attività di liquidazione dei sinistri o di gestione svolte per delega.

Esclusione dell’esenzione per mandato con rappresentanza

La società aveva sostenuto che le attività delegate fossero comunque esenti in quanto prestazioni di mandato, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 9, del D.P.R. n. 633/1972.

La Corte ha chiarito che anche il mandato con rappresentanza deve essere valutato in base al contenuto concreto dell’attività svolta. L’esenzione può applicarsi soltanto quando il mandatario:

• svolga un’attività oggettivamente assicurativa, consistente nella copertura del rischio secondo la nozione unionale e civilistica;
• oppure eserciti un’attività propria del mediatore o dell’intermediario assicurativo, diretta a mettere in relazione assicuratore e potenziale assicurato.

Il fatto che la clausola di delega attribuisca poteri rappresentativi non è sufficiente a rendere esenti le prestazioni. Le attività delegate non sono infatti né attività di copertura del rischio né attività di intermediazione finalizzate alla conclusione di contratti assicurativi.

La Corte richiama anche la disciplina unionale del mandato senza rappresentanza, prevista dall’art. 6 della sesta direttiva e dall’art. 28 della direttiva 2006/112/CE. In tale ipotesi il mandatario si considera avere ricevuto e successivamente fornito il servizio a titolo proprio, ma l’esenzione può operare solo se il servizio sottostante è effettivamente assicurativo o rientra nell’accessorietà speciale prevista per l’intermediazione assicurativa. Lo stesso criterio vale, in via interpretativa, per il mandato con rappresentanza.

Decisione sul ricorso e trattamento sanzionatorio

Il primo motivo dell’Agenzia delle entrate, relativo alla violazione dell’art. 1911 c.c. e degli artt. 3, 10 e 12 del D.P.R. n. 633/1972, è stato ritenuto fondato.

Il secondo motivo, relativo all’art. 10, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 e all’art. 1 della legge n. 1216/1961, concernente il principio di alternatività tra IVA e imposta sulle assicurazioni, è stato dichiarato assorbito in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo.

La Corte ha quindi:

• accolto il primo motivo di ricorso;
• dichiarato assorbito il secondo motivo;
• cassato la sentenza impugnata nei limiti indicati in motivazione;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione;
• rimesso al giudice del rinvio anche la regolazione delle spese.

Il rinvio è stato disposto per il riesame del trattamento sanzionatorio. La contribuente aveva invocato l’applicazione del trattamento più favorevole previsto dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, in materia di violazione per infedele dichiarazione IVA, poiché il minimo sanzionatorio era stato ridotto rispetto a quello vigente all’epoca dei fatti. Il giudice del rinvio dovrà verificare se il nuovo minimo sanzionatorio sia adeguato alla fattispecie, considerando gli elementi soggettivi e oggettivi rilevanti, e se risulti complessivamente più favorevole la sanzione unica irrogata.

Principio conclusivo

I servizi di riscossione dei premi e di liquidazione dei sinistri svolti dal coassicuratore delegatario in nome e per conto degli altri coassicuratori non rientrano nell’esenzione prevista dall’art. 135, paragrafo 1, lett. a), della direttiva 2006/112/CE e dall’art. 10, comma 1, nn. 2 e 9, del D.P.R. n. 633/1972. Tali attività non sono operazioni assicurative, non costituiscono prestazioni accessorie esenti e non sono qualificabili come intermediazione assicurativa; devono pertanto essere assoggettate a IVA.