Ordinanza del 16/05/2019 n. 13174 - Corte di Cassazione

Accertamenti fiscali e oggetto del giudizio

Mario Rummo ha impugnato separatamente gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005, emessi dall’Agenzia delle Entrate a seguito di indagini bancarie. L’Amministrazione aveva rettificato le dichiarazioni dei redditi ritenendo non giustificate alcune movimentazioni finanziarie e contestando maggiori redditi.

Il contribuente aveva dedotto:

• la mancanza dell’autorizzazione necessaria per la raccolta dei dati bancari;
• la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973;
• l’infondatezza della ricostruzione dei maggiori redditi operata dall’Ufficio.

La Commissione tributaria provinciale, riuniti i ricorsi, aveva accolto le doglianze del contribuente, ritenendo idonee a giustificare le somme contestate le dichiarazioni sostitutive rese dai familiari, secondo cui ingenti disponibilità finanziarie erano pervenute a Mario Rummo per effetto di donazioni paterne.

Contestate movimentazioni finanziarie

In appello, l’Agenzia delle Entrate aveva evidenziato che, negli anni 2004 e 2005, Mario Rummo aveva effettuato versamenti in conto futuro aumento di capitale sociale per euro 2.495.000,00 a favore della società Rummo S.p.A.

L’Ufficio aveva inoltre segnalato versamenti in conto futuro aumento di capitale sociale, nell’anno 2005, per complessivi euro 7.106.409,00, relativi alle società Cosmar S.r.l. e Finar S.r.l., partecipate dal contribuente nella misura del 50%.

La Commissione tributaria regionale aveva respinto l’eccezione di inammissibilità dell’appello sollevata da Rummo e aveva riformato la decisione di primo grado, confermando gli avvisi di accertamento. Secondo il giudice regionale, le dichiarazioni sostitutive rese da parenti e da un ulteriore soggetto, il quale riferiva circostanze apprese da Orazio Rummo in punto di morte, non costituivano prova idonea a giustificare le ingenti somme di denaro contante che sarebbero transitate dal padre al figlio.

Primo motivo: termine per proporre appello

Con il primo motivo di ricorso, Mario Rummo ha denunciato la violazione dell’art. 327 c.p.c., come modificato dall’art. 46, comma 17, della legge n. 69/2009. Il contribuente sosteneva che l’appello dell’Agenzia delle Entrate fosse tardivo, poiché notificato oltre il termine di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza di primo grado.

La tesi si fondava sul fatto che i ricorsi introduttivi erano stati depositati il 13 luglio 2009, quindi dopo l’entrata in vigore della nuova disciplina, intervenuta il 4 luglio 2009.

La Corte di Cassazione ha rigettato il motivo, chiarendo che, ai fini dell’individuazione del momento di instaurazione del giudizio, occorre fare riferimento alla notificazione del ricorso introduttivo e al suo perfezionamento nei confronti dell’Ufficio destinatario, secondo i principi generali in materia di litispendenza, e non alla successiva data di deposito.

Nel caso concreto, la notificazione si era perfezionata il 26 giugno 2009, anteriormente al 4 luglio 2009. Di conseguenza, il giudizio doveva considerarsi instaurato prima dell’entrata in vigore della legge n. 69/2009.

La Corte ha quindi ritenuto applicabile il termine lungo annuale previsto dal testo previgente dell’art. 327 c.p.c., cui dovevano aggiungersi 46 giorni per la sospensione feriale. La nuova disciplina, che aveva ridotto il termine di decadenza a sei mesi dalla pubblicazione della sentenza, si applicava infatti, ai sensi dell’art. 58, comma 1, della legge n. 69/2009, soltanto ai giudizi instaurati dopo il 4 luglio 2009.

Secondo motivo: valutazione delle dichiarazioni di terzi

Con il secondo motivo, il contribuente ha contestato l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione della sentenza regionale in relazione a un fatto controverso e decisivo.

Rummo ha sostenuto che la Commissione tributaria regionale, nel confermare gli accertamenti, si fosse limitata a richiamare la sentenza della Corte costituzionale n. 18 del 21 gennaio 2000 e ad affermare genericamente l’inidoneità delle dichiarazioni sostitutive. Secondo il ricorrente, il giudice regionale non aveva considerato l’ulteriore documentazione prodotta, tra cui:

• assegni;
• estratti conto;
• atti di vendita;
• ricevute di pagamento.

Il contribuente aveva inoltre sostenuto che gli atti notori costituissero elementi indiziari utilizzabili per giustificare le operazioni rilevate in sede di verifica. Il divieto di prova testimoniale previsto dall’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, infatti, riguarderebbe esclusivamente la testimonianza in senso tecnico e non impedirebbe al giudice tributario di valutare dichiarazioni di terzi acquisite dalle parti al di fuori del processo.

La Corte ha ritenuto fondato il motivo.

Valore probatorio delle dichiarazioni extraprocessuali nel processo tributario

La Cassazione ha richiamato il consolidato orientamento secondo cui il divieto di prova testimoniale previsto dall’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 riguarda la prova testimoniale da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio.

Tale divieto non impedisce di utilizzare, ai fini della decisione, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, comprese quelle richieste dagli organi dell’Amministrazione finanziaria durante la fase amministrativa di accertamento. Queste dichiarazioni non hanno valore di prova testimoniale, ma possono essere utilizzate come elementi indiziari e concorrere, insieme ad altri elementi, alla formazione del convincimento del giudice.

La Corte ha precisato che tali dichiarazioni:

• hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari;
• possono assumere efficacia presuntiva quando presentano i requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 c.c.;
• devono essere valutate unitamente agli ulteriori elementi acquisiti nel giudizio;
• non sono automaticamente inutilizzabili per il solo fatto di essere state rese fuori dal contraddittorio processuale.

Il divieto di prova testimoniale non comporta quindi il divieto di prova per presunzioni ai sensi dell’art. 2729, comma 2, c.c. La Corte ha ritenuto che tale disposizione non sia applicabile, in questi termini, al contenzioso tributario, considerata la natura della materia e il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari.

Parità delle armi tra Amministrazione e contribuente

La Corte ha evidenziato che, per evitare un pregiudizio alla difesa del contribuente e garantire il principio di uguaglianza processuale, la facoltà di introdurre nel processo dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale deve essere riconosciuta anche al contribuente.

Le dichiarazioni prodotte da Rummo potevano quindi essere introdotte nel giudizio come indizi, da valutare insieme agli altri elementi probatori, anche al fine di contrastare le presunzioni derivanti dalle movimentazioni bancarie contestate dall’Amministrazione.

La Cassazione ha richiamato il principio della "parità di armi" tra fisco e contribuente, secondo cui il processo tributario ammette l’utilizzazione indiziaria delle dichiarazioni extraprocessuali di terzi, sebbene tali dichiarazioni non siano state assunte o verbalizzate in contraddittorio.

Compatibilità con la CEDU e orientamento costituzionale

La Corte ha escluso che l’utilizzazione indiziaria delle dichiarazioni extraprocessuali contrasti con l’art. 6 CEDU. La Corte europea dei diritti dell’uomo ha chiarito che l’assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel processo tributario sono compatibili con il principio del giusto processo quando non determinano un grave e irreparabile pregiudizio alla posizione probatoria del ricorrente.

Sono stati richiamati i precedenti della Corte EDU relativi alle cause Jussila contro Finlandia, del 23 novembre 2006, ricorso n. 73053/0143, e Ferrazzini contro Italia, del 12 luglio 2001.

La Corte ha inoltre ricordato che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 18 del 2000 e con precedenti ordinanze riferite alla disciplina previgente, ha ritenuto manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale concernenti il divieto di prova testimoniale nel processo tributario.

Secondo la Corte costituzionale, le dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale:

• sono diverse dalla prova testimoniale, che è necessariamente orale, richiede la formulazione di capitoli e comporta il giuramento dei testimoni;
• sono utilizzabili in sede processuale;
• hanno efficacia probatoria inferiore rispetto alla testimonianza;
• costituiscono meri argomenti di prova e, da sole, non sono normalmente sufficienti a fondare il convincimento del giudice in assenza di riscontri oggettivi.

Carenza motivazionale della sentenza regionale

Applicando tali principi al caso concreto, la Cassazione ha rilevato che la Commissione tributaria regionale aveva affermato soltanto che le dichiarazioni sostitutive rese dai parenti e da un terzo non potevano costituire prova idonea a giustificare le somme attribuite dal padre al figlio.

Tale conclusione è stata ritenuta meramente assertiva, poiché non consentiva di ricostruire il percorso logico e giuridico seguito dal giudice regionale. In particolare, la motivazione non chiariva per quali ragioni le dichiarazioni non potessero avere almeno valore indiziario e non spiegava se fossero state valutate congiuntamente agli ulteriori documenti prodotti dal contribuente.

La sentenza evidenziava pertanto una sostanziale e inadeguata valutazione delle risultanze probatorie. Il giudice di rinvio dovrà esaminare nuovamente il materiale probatorio, attribuendo alle dichiarazioni extraprocessuali il corretto valore indiziario e coordinandole con gli altri elementi disponibili.

Terzo motivo e decisione finale

Il terzo motivo, proposto in via subordinata, riguardava la presunta illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 24 della Costituzione.

Poiché il secondo motivo è stato accolto, la Corte ha dichiarato il terzo motivo assorbito, senza procedere al suo esame.

La Corte di Cassazione ha quindi:

• rigettato il primo motivo di ricorso;
• accolto il secondo motivo;
• dichiarato assorbito il terzo motivo;
• cassato la sentenza impugnata;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta in Roma, in camera di consiglio, il 29 marzo 2019.