Ordinanza del 23/05/2019 n. 14046 - Corte di Cassazione

Rimborso tributario e contestazioni proponibili in appello

La decisione riguarda l'ammissibilità, nel giudizio tributario di appello, delle contestazioni dell'Amministrazione finanziaria dirette a negare il fondamento della domanda del contribuente relativa alla rivalutazione monetaria di somme rimborsate tardivamente. La Corte ha distinto tra eccezioni in senso stretto, soggette alle preclusioni processuali, e mere difese, concludendo che la contestazione dei fatti costitutivi della pretesa rientra in queste ultime.

Fatti di causa

Il 29 ottobre 2002 la Banca Popolare di Milano acquistava dalla società Garfin crediti per rimborsi IRPEG e IRAP relativi al periodo d'imposta 1° luglio 2000–30 giugno 2001, per gli importi di Euro 16.960,63 e Euro 1.136.517.

Il 3 aprile 2006 la banca presentava all'Agenzia delle Entrate un'istanza di sollecito del rimborso, rimasta senza esito. Formatosi il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione, la BPM lo impugnava davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano. Nel corso del giudizio l'Agenzia eseguiva il rimborso, ma la banca lo riteneva insufficiente e chiedeva anche la rivalutazione monetaria, gli interessi sulla rivalutazione e il risarcimento del danno.

La CTP accoglieva il ricorso limitatamente alla rivalutazione monetaria e agli interessi maturati su di essa, rigettando invece la domanda risarcitoria.

Giudizio di appello

L'Agenzia delle Entrate impugnava la decisione davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, contestando il riconoscimento della rivalutazione monetaria e dei relativi interessi.

La CTR dichiarava "improponibile" — ritenendo più corretta la qualificazione come "inammissibile" — la contestazione dell'Ufficio, perché proposta per la prima volta in appello e quindi considerata una nuova eccezione. La CTR aggiungeva, comunque, che la banca avrebbe assolto l'onere della prova mediante l'applicazione degli indici ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati ai conteggi delle somme richieste, rivalutate e rideterminate annualmente.

Motivo del ricorso per cassazione

L'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., denunciando l'errore della CTR per avere ritenuto tardiva e inammissibile l'unica censura d'appello.

Secondo l'Agenzia, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 2, vieta soltanto le nuove eccezioni in senso stretto, mentre non impedisce di contestare gli elementi della fattispecie costitutiva del diritto fatto valere dal contribuente. Tale contestazione costituisce una mera difesa e non introduce un nuovo tema di indagine.

L'Ufficio richiamava inoltre il precedente di Cass. sez. V, 29 dicembre 2011, n. 29613, secondo cui, nelle controversie aventi ad oggetto un'istanza di rimborso tributario, il contribuente è attore non solo in senso formale ma anche sostanziale e le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza dei fatti costitutivi della domanda, o la qualificazione attribuita loro dal contribuente, sono mere difese non soggette a preclusione processuale.

Eccezioni della Banca e loro rigetto

La BPM sosteneva l'inammissibilità del ricorso per cassazione sotto diversi profili.

In primo luogo, lamentava il difetto di autosufficienza del ricorso, perché l'Agenzia non avrebbe riprodotto la formula con cui la domanda di rivalutazione era stata proposta né quella utilizzata per contestarla. La Corte ha respinto l'argomento, ritenendo sufficienti le indicazioni contenute nel ricorso, anche alla luce della linearità della vicenda processuale. Qualora la banca avesse disposto di elementi ulteriori rilevanti, avrebbe dovuto indicarli.

La BPM sosteneva inoltre che la sentenza della CTR fosse fondata su una ragione processuale e su una ragione di merito e che l'Agenzia avesse censurato soltanto la prima. La Corte ha richiamato Cass. Sezioni Unite, 17 giugno 2013, n. 15122, secondo cui, quando il giudice dichiara l'inammissibilità di una domanda e inserisce anche argomentazioni sul merito, queste ultime sono prive di rilevanza giuridica, poiché il giudice si è già spogliato della potestas iudicandi sul merito. I relativi motivi devono quindi considerarsi assorbiti.

È stata respinta anche la richiesta di rimessione alle Sezioni Unite fondata sull'esigenza di economia processuale. Tale principio non può negare il diritto a una decisione di merito da parte del giudice competente, quando la decisione processuale impugnata abbia erroneamente escluso la possibilità di esaminare la contestazione.

La Corte ha inoltre ritenuto infondata l'eccezione relativa alla mancata dimostrazione della decisività del motivo. L'Agenzia denunciava infatti l'omessa pronuncia sulla propria opposizione, causata dalla dichiarazione di inammissibilità: la decisività consisteva nella necessità di consentire alla CTR di esaminare nel merito la contestazione della rivalutazione monetaria.

Principio di non contestazione nel processo tributario

La BPM sosteneva che l'Agenzia, non avendo contestato in primo grado la domanda di rivalutazione monetaria, fosse decaduta dalla possibilità di chiederne il rigetto in appello, in applicazione del principio di non contestazione.

La Corte ha escluso tale preclusione richiamando:

• Cass. sez. V, 18 giugno 2014, n. 13834, secondo cui nel processo tributario il principio di non contestazione opera sul piano probatorio, ma non su quello delle allegazioni; la mancata presa di posizione dell'Ufficio sui motivi del contribuente non equivale ad ammissione;
• Cass. sez. V, 6 febbraio 2015, n. 2196, secondo cui l'art. 115, comma 1, c.p.c. si applica anche al processo tributario, ma, in ragione dell'indisponibilità dei diritti controversi, riguarda esclusivamente i profili probatori del fatto non contestato e resta subordinato alla valutazione del giudice sulle risultanze ritualmente acquisite.

Pertanto, la mancata contestazione della domanda in primo grado non impediva all'Agenzia di contestarne successivamente il fondamento.

Normativa applicata e distinzione tra eccezioni e mere difese

La Corte ha esaminato l'art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui:

• nel giudizio di appello non possono essere proposte domande nuove; se proposte, devono essere dichiarate inammissibili d'ufficio, salvo la richiesta degli interessi maturati dopo la sentenza impugnata;
• non possono essere proposte nuove eccezioni non rilevabili anche d'ufficio.

Nelle controversie sul rigetto di un'istanza di rimborso, il contribuente assume il ruolo di attore sia formalmente sia sostanzialmente, mentre l'Amministrazione assume quello di convenuta.

In tale schema processuale, il contribuente deve allegare e provare i fatti costitutivi del diritto fatto valere. L'Amministrazione può contrastare la domanda:

• contestando l'esistenza, la validità o l'efficacia del fatto costitutivo invocato dal contribuente: si tratta di una mera difesa;
• allegando un fatto impeditivo, modificativo o estintivo della pretesa: si tratta di un'eccezione;
• tra le eccezioni, soltanto quelle in senso stretto sono riservate all'iniziativa della parte e soggette alle relative preclusioni.

Nel caso concreto, l'Agenzia non aveva introdotto un fatto nuovo impeditivo, modificativo o estintivo, ma aveva contestato il fatto costitutivo del diritto della BPM alla rivalutazione monetaria. La sua iniziativa costituiva quindi una mera difesa, proponibile anche per la prima volta in appello.

Principio di diritto

La Corte ha enunciato il seguente principio: nelle controversie tributarie aventi ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo, il contribuente è attore non soltanto in senso formale, come accade nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo, ma anche in senso sostanziale.

Ne consegue che le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza dei fatti costitutivi del diritto vantato dal contribuente hanno natura di mere difese e non sono soggette a preclusione processuale. Esse possono quindi essere proposte dall'Amministrazione finanziaria anche per la prima volta nel giudizio tributario di appello.

La Corte ha ricordato inoltre Cass. Sezioni Unite, 27 gennaio 2016, n. 1518, secondo cui il rilievo d'ufficio delle eccezioni in senso lato non è subordinato alla specifica e tempestiva allegazione della parte ed è ammissibile anche in appello. Pertanto, anche qualora la contestazione fosse qualificata come eccezione anziché come mera difesa, essa non sarebbe comunque soggetta a preclusione, salvo che si trattasse di un'eccezione in senso stretto prevista espressamente dalla legge.

Decisione e rinvio

La CTR è incorsa in errore dichiarando improponibile o inammissibile, perché proposta in appello, la contestazione dell'Agenzia relativa all'infondatezza della domanda di rivalutazione monetaria.

La Corte di cassazione ha quindi:

• accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate;
• cassato la decisione impugnata;
• rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale di Milano, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio la rinnovazione del giudizio nel rispetto dei principi enunciati;
• rimesso al giudice del rinvio anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 28 marzo 2019 e depositata in cancelleria il 23 maggio 2019.