Ordinanza del 10/05/2019 n. 12500 - Corte di Cassazione

Esclusione dell’agevolazione IRES per le società private riconosciute come presidi ospedalieri

La decisione riguarda l’applicabilità della riduzione alla metà dell’IRPEG, oggi IRES, prevista dall’art. 6, comma 1, lett. a), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, a una società privata operante nel settore sanitario. La Corte di cassazione ha stabilito che il beneficio non spetta alle società private convenzionate o accreditate con il Servizio sanitario regionale, neppure quando la Regione abbia riconosciuto la struttura come “presidio ospedaliero”.

Fatti di causa e domanda di rimborso

La società Policlinico San Marco s.p.a., qualificandosi come casa di cura convenzionata con la ULSS n. 36 Terraferma veneziana di Mestre ai sensi dell’art. 43 della L. 23 dicembre 1978, n. 833, aveva ottenuto dalla Regione Veneto il riconoscimento quale “presidio ospedaliero” della stessa ULSS.

La società ha presentato istanza di rimborso di una parte dell’IRES versata per gli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007, ritenendo di avere diritto alla riduzione prevista dall’art. 6, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 601/1973, secondo cui l’imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti, tra gli altri, degli “enti ospedalieri”.

A sostegno della propria tesi, la società richiamava anche la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 179/E del 10 luglio 2009.

Procedimento nei gradi di merito

L’Agenzia delle entrate ha negato il rimborso. La società ha impugnato il diniego dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Venezia, che ha rigettato il ricorso.

La contribuente ha proposto appello alla Commissione tributaria regionale del Veneto, che, con sentenza n. 333/7/2014 depositata il 19 febbraio 2014, ha accolto il gravame.

L’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, formulando un unico motivo. La società si è costituita con controricorso e ha depositato memoria.

Normativa agevolativa e nozione di enti ospedalieri

L’art. 6, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 601/1973 prevede la riduzione alla metà dell’IRPEG per determinati soggetti, tra cui gli enti ospedalieri.

La Corte ha ricostruito la nozione di “ente ospedaliero” alla luce della L. 12 febbraio 1968, n. 132. L’art. 2, comma 1, definiva tali enti come gli enti pubblici che istituzionalmente provvedevano al ricovero e alla cura degli infermi. Essi potevano inoltre istituire ambulatori, dispensari, consultori, centri per la cura e la prevenzione delle malattie, centri per il recupero funzionale e svolgere attività di ricerca scientifica e medico-sociale connesse agli scopi istituzionali.

L’art. 3 della stessa legge stabiliva che:

• le istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza e gli altri enti pubblici che provvedevano esclusivamente al ricovero e alla cura degli infermi fossero riconosciuti di diritto come enti ospedalieri;
• fossero costituiti in enti ospedalieri anche gli ospedali appartenenti a enti pubblici aventi ulteriori finalità;
• agli enti ospedalieri fosse applicato, ai fini tributari, lo stesso trattamento riservato all’amministrazione dello Stato.

Secondo la Corte, tale disciplina evidenziava la natura necessariamente pubblicistica degli enti ospedalieri cui originariamente si riferiva l’agevolazione fiscale.

Evoluzione del sistema sanitario pubblico

La L. 23 dicembre 1978, n. 833, ha istituito il Servizio sanitario nazionale e le unità sanitarie locali. L’art. 10 definiva le unità sanitarie locali come il complesso dei presidi, uffici e servizi dei comuni e delle comunità montane destinati ad assolvere, in un determinato ambito territoriale, ai compiti del Servizio sanitario nazionale. L’assistenza ospedaliera rientrava tra le relative funzioni, ai sensi dell’art. 14.

Successivamente, il D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, ha previsto che le unità sanitarie locali si costituissero in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale. Lo stesso decreto ha disciplinato la costituzione o conferma in aziende degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico e ha stabilito che gli ospedali non costituiti in azienda ospedaliera conservassero la natura di presidi dell’unità sanitaria locale.

La giurisprudenza di legittimità ha quindi ritenuto che gli originari enti ospedalieri della L. n. 132/1968 abbiano mantenuto una propria autonomia, confluendo alternativamente:

• nelle aziende ospedaliere;
• nei presidi ospedalieri delle ASL.

L’agevolazione fiscale continua pertanto a riguardare tali soggetti pubblici, anche dopo la trasformazione dell’organizzazione sanitaria.

Convenzionamento, riconoscimento regionale e accreditamento delle strutture private

L’art. 43, comma 2, della L. n. 833/1978 consente alle istituzioni private che abbiano un ordinamento dei servizi ospedalieri corrispondente a quello degli ospedali gestiti direttamente dalle unità sanitarie locali di chiedere alla Regione che i propri ospedali siano considerati, ai fini dell’erogazione dell’assistenza sanitaria, presidi dell’unità sanitaria locale territorialmente competente, purché tali presidi siano previsti dal piano sanitario regionale. I rapporti con le unità sanitarie locali sono regolati da apposite convenzioni.

Il D.Lgs. n. 502/1992, art. 8, comma 4, ha demandato alla disciplina di settore la definizione dei requisiti strutturali, tecnologici e organizzativi minimi per l’esercizio delle attività sanitarie da parte delle strutture pubbliche e private.

La L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 6, comma 6, ha introdotto il sistema dell’accreditamento, sostituendo progressivamente i rapporti convenzionali con rapporti fondati sull’accreditamento, sulla remunerazione delle prestazioni e sulla verifica della qualità.

La Corte ha richiamato la propria giurisprudenza secondo cui il passaggio dal convenzionamento all’accreditamento non modifica la natura sostanzialmente concessoria del rapporto tra pubblica amministrazione e struttura privata. Ne consegue che l’erogazione di prestazioni sanitarie a carico dell’ente pubblico presuppone il provvedimento regionale di accreditamento e specifici rapporti contrattuali.

Tale riconoscimento amministrativo, tuttavia, non trasforma la struttura privata in un ente ospedaliero pubblico ai fini dell’agevolazione tributaria.

Natura soggettiva dell’agevolazione

La Corte ha confermato l’orientamento espresso da Cass. 21 dicembre 2018, n. 33244, secondo cui la riduzione alla metà dell’IRPEG non si applica alle società private in regime di accreditamento, sia provvisorio sia definitivo, con il Servizio sanitario regionale.

Il beneficio resta limitato:

• agli enti pubblici ospedalieri originariamente previsti dalla L. n. 132/1968;
• agli enti che svolgono sostanzialmente e strutturalmente le funzioni dei soppressi enti ospedalieri all’interno della rete ospedaliera pubblica del Servizio sanitario nazionale;
• ai “vecchi” enti ospedalieri confluiti nelle aziende ospedaliere o nei presidi ospedalieri delle ASL.

La Corte ha sottolineato che l’agevolazione prevista dall’art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 ha natura soggettiva. Essa è collegata, quindi, alla natura pubblica dell’ente e all’esclusività e tipicità del fine sociale istituzionale, non alla mera attività sanitaria concretamente svolta.

Il riconoscimento regionale della qualità di “presidio ospedaliero” attesta lo svolgimento di una funzione sanitaria nell’ambito del Servizio sanitario, ma non è sufficiente, di per sé, a far rientrare una società privata nella categoria degli “enti ospedalieri” indicata dalla norma tributaria.

Interpretazione restrittiva delle norme agevolative

La Corte ha escluso la possibilità di un’interpretazione estensiva, analogica o evolutiva dell’art. 6, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 601/1973.

Le norme fiscali agevolative, in quanto derogatorie rispetto al regime ordinario d’imposizione, sono soggette a interpretazione stretta e non possono essere applicate a soggetti o situazioni non riconducibili al significato letterale della disposizione.

Il principio trova fondamento anche nell’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale e nei principi costituzionali di cui agli artt. 23, 53 e 81 Cost., relativi rispettivamente alla riserva di legge in materia tributaria, alla capacità contributiva e agli equilibri di bilancio.

Non è quindi consentito ridefinire il requisito soggettivo dell’agevolazione sulla base dell’evoluzione della normativa sanitaria o della funzione concretamente esercitata dalla struttura privata. L’estensione del beneficio alle società private riconosciute come presidi ospedalieri trasformerebbe un’agevolazione soggettiva in un’agevolazione oggettiva, riferita all’attività svolta anziché alla natura pubblica dell’ente.

Questioni di diritto dell’Unione europea e costituzionali

L’Agenzia delle entrate aveva dedotto anche la violazione degli artt. 107 e 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, prospettando il rischio che l’estensione dell’agevolazione alle imprese private costituisse un aiuto di Stato idoneo ad alterare la concorrenza.

La Corte ha ritenuto assorbita tale questione, poiché l’agevolazione non è applicabile alla società privata già sulla base del diritto interno.

La Corte ha inoltre escluso profili di illegittimità costituzionale della disposizione nella parte in cui esclude le società private dal beneficio. Le agevolazioni fiscali costituiscono espressione della discrezionalità legislativa e sono censurabili soltanto in presenza di manifesta arbitrarietà o irrazionalità. Nel caso esaminato non è stata ravvisata una violazione della libertà di concorrenza ex art. 41 Cost., poiché il legislatore non ha riconosciuto il beneficio ad altre categorie di operatori economici privati.

È stato escluso anche un contrasto con la CEDU, considerato l’ampio margine di discrezionalità riconosciuto agli Stati in materia tributaria, nonché con gli artt. 16 e 17 della Carta di Nizza, relativi rispettivamente alla libertà d’impresa e al diritto di proprietà.

La Corte ha poi rilevato che la controversia non riguarda tributi armonizzati né materie disciplinate, anche indirettamente, da direttive europee. Non sussiste quindi una restrizione alla libera prestazione dei servizi o una discriminazione selettiva riconducibile alla disciplina degli aiuti di Stato. È stato ritenuto non necessario il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, in presenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato e dell’assenza di ragionevoli dubbi interpretativi.

Irrilevanza di precedenti amministrativi favorevoli a terzi

La società aveva richiamato il fatto che un altro soggetto privato, asseritamente avente caratteristiche analoghe, avrebbe ottenuto dall’Amministrazione finanziaria, a seguito di interpello, il riconoscimento dell’agevolazione.

La Corte ha ritenuto tale circostanza irrilevante, anche perché non documentata nel giudizio e comunque estranea alla controversia. La decisione resa nei confronti di un diverso soggetto non incide sulla verifica dei requisiti applicabili alla società ricorrente.

Decisione e spese

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato l’unico motivo dell’Agenzia delle entrate e ha accolto il ricorso.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso direttamente nel merito, rigettando il ricorso introduttivo della società contro il diniego del rimborso.

La sentenza d’appello è stata cassata. La società è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 13.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, in considerazione del recente consolidamento dell’orientamento della Corte di cassazione.

La decisione è stata assunta il 26 marzo 2019 e depositata in cancelleria il 10 maggio 2019.