Risoluzione n. 169 del 1/07/2009

Trattamento IVA della gestione del patrimonio immobiliare degli enti locali

La risoluzione esamina il regime IVA applicabile all’attività di gestione del patrimonio immobiliare dei piccoli Comuni, con particolare riferimento a compravendita e locazione di immobili. L’obiettivo è stabilire quando tali operazioni, pur poste in essere da un ente locale, siano rilevanti ai fini IVA in quanto espressive di un’attività commerciale svolta in forma d’impresa.

Quesito posto dall’ANPCI

L’Associazione Nazionale dei Piccoli Comuni d’Italia chiede chiarimenti sul trattamento tributario, ai fini IVA, delle attività di gestione immobiliare svolte dagli enti locali. Viene segnalato che tali attività possono essere realizzate con diverse modalità operative, tra cui:

• contratti di locazione;
• atti di natura complessa composti da un atto unilaterale e da una convenzione regolativa del rapporto;
• atti di affidamento a terzi.

L’ANPCI domanda in sostanza quando tali attività possano considerarsi rilevanti ai fini IVA e se, per tale valutazione, possa assumere rilievo l’inquadramento formale dell’attività nella struttura organizzativa dell’ente.

Posizione interpretativa prospettata dal contribuente

Secondo l’ANPCI, la gestione immobiliare degli enti locali assume rilevanza IVA quando è svolta con modalità privatistiche e mediante un’apposita organizzazione di mezzi, in presenza dei requisiti di abitualità, sistematicità e continuità. L’associazione ritiene inoltre che un indizio utile per verificare l’esistenza di tale organizzazione possa essere l’inserimento formale dell’attività nella struttura amministrativa dell’ente, ad esempio tramite:

• individuazione con atto della Giunta comunale degli immobili rilevanti ai fini IVA;
• individuazione degli uffici competenti;
• individuazione dei responsabili dei procedimenti connessi, come l’Ufficio di ragioneria o l’Ufficio contratti.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto i presupposti oggettivi dell’IVA:

• l’articolo 2, primo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, che considera cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprietà o la costituzione/trasferimento di diritti reali di godimento;
• l’articolo 3, primo comma, del medesimo DPR, che include tra le prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo derivanti da obbligazioni di fare, non fare o permettere;
• l’articolo 3, secondo comma, n. 1), che ricomprende tra le prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, anche concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili.

Per la rilevanza IVA non basta però il solo presupposto oggettivo: occorre anche il presupposto soggettivo.

Presupposto soggettivo e nozione di esercizio di impresa

Con riferimento agli enti non commerciali, l’articolo 4, quarto comma, del DPR n. 633/1972 dispone che si considerano effettuate nell’esercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nell’ambito di attività commerciali o agricole.

Il primo comma dell’articolo 4 definisce l’esercizio di impresa come:

• esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività commerciali o agricole ex articoli 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma d’impresa;
• esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell’articolo 2195 c.c.

Ne deriva che un ente non commerciale diventa soggetto passivo IVA quando svolge un’attività commerciale caratterizzata da:

• professionalità;
• organizzazione;
• sistematicità;
• abitualità.

Organizzazione in forma d’impresa e rilevanza di singoli affari

La risoluzione richiama la risoluzione n. 286/E dell’11 ottobre 2007, secondo cui l’attività è organizzata in forma d’impresa quando comporta la predisposizione di un’apposita organizzazione di mezzi e risorse funzionali al conseguimento di un risultato economico, oppure l’impiego e il coordinamento del capitale per fini produttivi nell’ambito di un’operazione di rilevante entità economica.

Viene anche ricordato che la qualifica di imprenditore può derivare persino dal compimento di un solo affare, se questo presenta particolare rilevanza economica e complessità operativa. Inoltre, non è necessario che l’apparato organizzativo sia materialmente percepibile: può consistere anche nel solo impiego di mezzi finanziari e nel coordinamento di capitale per fini produttivi.

Richiamo alla disciplina unionale e alla giurisprudenza

Sul piano comunitario, la risoluzione richiama l’articolo 9 della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui è soggetto passivo chiunque eserciti in modo indipendente un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati.

L’attività economica è intesa come sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità. La Corte di Giustizia ha precisato che, per verificare questa finalità, occorre esaminare le circostanze concrete del caso, con particolare riguardo alla natura del bene:

• se il bene si presta esclusivamente a sfruttamento economico, ciò di regola basta a configurare un’attività economica;
• se il bene può essere utilizzato sia per fini economici sia privati, occorre valutare l’insieme delle circostanze dello sfruttamento per stabilire se produce introiti stabili.

Per la locazione, la Corte di Giustizia indica come elementi rilevanti:

• la durata effettiva della locazione;
• l’entità della clientela;
• l’importo degli introiti.

Applicazione al caso della gestione immobiliare dei Comuni

In relazione ai piccoli Comuni, l’Agenzia afferma che anche la gestione del patrimonio immobiliare può rilevare ai fini IVA se, secondo i criteri sopra richiamati, integra lo svolgimento di un’attività commerciale.

La verifica circa la presenza di un’organizzazione in forma d’impresa è qualificata come accertamento fattuale, che richiede una valutazione complessiva dei diversi parametri rilevanti, tra i quali è compresa anche l’eventuale predisposizione di una struttura idonea allo svolgimento dell’attività di gestione degli immobili.

La valutazione deve quindi essere condotta caso per caso, tenendo conto delle concrete modalità con cui l’ente locale gestisce gli immobili e delle caratteristiche operative dell’attività posta in essere.

Conclusione operativa

La risoluzione non stabilisce una regola automatica di imponibilità per tutte le attività immobiliari degli enti locali. Essa precisa invece che la rilevanza IVA dipende dalla verifica concreta della sussistenza di un’attività commerciale organizzata in forma d’impresa, con caratteri di abitualità, sistematicità e professionalità, nonché dalla presenza di un’organizzazione di mezzi idonea al perseguimento di introiti stabili.

Le Direzioni Regionali sono infine incaricate di vigilare affinché le istruzioni e i principi espressi siano osservati dagli uffici.