Sentenza del 18/12/2015 n. 25478 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la tassazione in misura fissa dell'istituzione del trust e del trasferimento di alcuni immobili al trustee. Secondo l'Amministrazione, tali operazioni avevano contenuto patrimoniale ed effetto traslativo, con conseguente applicazione proporzionale dell'imposta di registro nella misura del 3% ai sensi dell'art. 9 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, nonché delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. In subordine, sosteneva che almeno queste ultime imposte fossero dovute proporzionalmente per effetto della costituzione di un vincolo di destinazione con effetti traslativi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato, correggendone in parte la motivazione, l'esclusione della tassazione proporzionale al momento dell'istituzione del trust. Il trust non è un soggetto giuridico autonomo: nei rapporti con i terzi agisce il trustee in proprio, quale titolare dei beni vincolati e non quale rappresentante del trust. Nel caso concreto, il trasferimento dei beni al trustee aveva natura strumentale e transitoria, non comportava un'attribuzione definitiva di ricchezza e non integrava una prestazione onerosa a contenuto patrimoniale. Pertanto, l'atto istitutivo e il conferimento degli immobili erano soggetti a imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. La Corte ha inoltre precisato che, trattandosi di un trust liberale istituito dai genitori in favore dei figli, l'arricchimento rilevante ai fini fiscali si sarebbe verificato solo con l'attribuzione definitiva ai beneficiari, secondo la disciplina applicabile ratione temporis. Le spese del giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, art. 2, resa esecutiva dalla legge n. 364 del 1989

  Il trust è costituito da un insieme di rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

  La norma è stata interpretata nel senso che il trust non costituisce un autonomo soggetto giuridico, ma un insieme di rapporti giuridici; il trustee è il soggetto che si rapporta con i terzi e dispone dei diritti sui beni vincolati.

• D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte prima, artt. 9 e 11

  L'art. 9 prevede l'imposta proporzionale per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale; l'art. 11 disciplina la categoria residuale degli atti soggetti a imposta fissa.

  L'art. 9 opera come clausola residuale per prestazioni onerose a contenuto patrimoniale. Il conferimento di beni in un trust liberale, essendo strumentale e non oneroso, non rientra in tale disposizione e viene tassato in misura fissa ai sensi dell'art. 11.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, lett. h

  Per le prestazioni a contenuto patrimoniale, la base imponibile è costituita dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto.

  Il riferimento ai corrispettivi conferma che la prestazione a contenuto patrimoniale rilevante ai fini dell'art. 9 deve avere carattere oneroso; il mero valore economico dei beni vincolati non è sufficiente.

• D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi da 47 a 53, convertito dalla legge n. 286 del 2006, e disposizioni successive

  Le norme prevedono l'applicabilità dell'imposta sulle successioni e donazioni ai trasferimenti gratuiti e alla costituzione di vincoli di destinazione, con specifiche decorrenze.

  La disciplina successiva sui vincoli di destinazione non è stata applicata al caso, poiché gli atti del trust risalivano al 2003 e al 2005, anteriormente alle decorrenze previste dalla normativa.

• D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 1, 2 e 10, e tariffa allegata, art. 4

  Le disposizioni regolano le imposte ipotecaria e catastale e la relativa applicazione in misura fissa o proporzionale.

  La trascrizione dell'atto non implica necessariamente un trasferimento definitivo. In assenza di attribuzione finale della ricchezza al beneficiario, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.

• Codice civile, art. 2645-ter

  La trascrizione dei vincoli di destinazione serve a renderli opponibili ai terzi.

  L'obbligo o la possibilità di trascrivere il vincolo non modifica la natura dell'operazione e non dimostra, da solo, l'esistenza di una prestazione onerosa o di un trasferimento definitivo.

• Codice civile, art. 167

  Disciplina la costituzione del fondo patrimoniale.

  La Corte richiama l'orientamento secondo cui la costituzione di un fondo patrimoniale istituisce un regime giuridico e un vincolo di destinazione, senza costituire un trasferimento oneroso o una prestazione patrimoniale; la stessa ratio è utilizzata per il conferimento iniziale nel trust.

Massime di principio

• Il trust non è normalmente un soggetto giuridico autonomo: negli atti e nei giudizi deve essere indicato il trustee quale soggetto che agisce in proprio e non quale rappresentante legale del trust.
• Nel trust liberale, il trasferimento iniziale dei beni al trustee è normalmente strumentale, transitorio e destinato alla segregazione e amministrazione del patrimonio; non equivale automaticamente al trasferimento definitivo della ricchezza.
• La mera presenza di beni di valore economico o la trascrizione del vincolo non basta a configurare una prestazione onerosa soggetta a imposta proporzionale ai sensi dell'art. 9 della tariffa del registro.
• Per i trust non onerosi, l'imposizione proporzionale deve essere collegata al momento in cui il beneficiario consegue l'arricchimento o il trasferimento definitivo, secondo la disciplina temporale applicabile.
• L'atto istitutivo o il conferimento iniziale può essere soggetto a imposte fisse quando non produce un trasferimento definitivo e non manifesta, in quel momento, una capacità contributiva riferibile al beneficiario.
• La qualificazione fiscale può cambiare se il trust è oneroso, se il trustee o il beneficiario riceve un corrispettivo, se l'operazione ha finalità elusive o se la normativa vigente al momento dell'atto prevede una disciplina specifica diversa.
• Occorre sempre verificare la data degli atti, la natura del trust, la presenza di corrispettivi, la posizione dei beneficiari e il momento dell'effettivo arricchimento, poiché la disciplina dei vincoli di destinazione e delle imposte indirette è stata modificata nel tempo.