Sentenza del 17/03/2021 n. 7536 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, per l'anno 2004: 1) la deducibilità per competenza degli accantonamenti a titolo di indennità suppletiva di clientela; 2) omissione di ricavi derivanti dalla concessione in godimento (locazione/comodato) di un immobile in Spagna in favore della (---) s.a.; 3) omissione di assoggettamento ad IVA di tale corrispettivo. La società impugnò gli avvisi; il giudice di primo grado accolse parzialmente il ricorso (sul profilo IVA dei canoni), la CTR Veneto ribaltò in parte accogliendo l'Agenzia e ritenendo non deducibili gli accantonamenti, qualificando come onerosa la concessione dell'immobile e quindi sussistenti ricavi non contabilizzati e IVA.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi 1°, 3° e 4° (assorbendo il 2°), ritenendo errata la decisione della CTR in ordine alla non deducibilità per competenza degli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela e rilevando insufficiente motivazione e carenza di presunzioni gravi, precise e concordanti circa l'antieconomicità dell'operazione di comodato/locazione e la conseguente sussistenza di ricavi non dichiarati. Invece ha rigettato i motivi 5° e 6° relativi alla territorialità IVA (infondati ratione temporis). La sentenza della CTR è cassata nei punti accolti e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (T.U.I.R.) articolo 105

  art. 105 (vecchio art.70) - deducibilità accantonamenti per competenza

  L'art.105 è stato interpretato dalla Corte nel senso che gli accantonamenti per indennità di cessazione del rapporto d'agenzia (comprendente l'indennità suppletiva di clientela) sono deducibili per competenza, anche se la componente è aleatoria, in applicazione della normativa risultante dall'art.1751 c.c. dopo la riforma del 1991.

• Codice Civile articolo 1751

  art. 1751 c.c. (disciplina indennità di fine rapporto agente)

  L'art.1751 c.c., modificato dal D.Lgs. n.303/1991, ha unificato il trattamento dell'indennità di fine rapporto dell'agente, ricomprendendo anche l'indennità suppletiva di clientela nella disciplina della indennità per cessazione del rapporto; perciò la relativa deducibilità fiscale segue il principio di competenza.

• Decreto Legislativo n. 303 del 1991

  D.Lgs. n.303/1991 (attuazione direttiva 86/653/CEE)

  Ha modificato l'art.1751 c.c. uniformando la disciplina dell'indennità di fine rapporto e rendendo applicabile la deducibilità per competenza prevista dal TUIR.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 articolo 7

  art.7 commi 3 e 4 (criteri territorialità IVA)

  Prima delle modifiche recepite successivamente, il comma 3 stabiliva il principio generale (prestatore/domicilio o sede) e il comma 4 conteneva una deroga per le prestazioni relative a beni immobili. La Corte ha ritenuto che, ratione temporis, la locazione non rientrava nella deroga per i contratti di concessione di diritti di utilizzazione fino alla successiva modifica comunitaria e di recepimento nazionale.

• Direttiva 77/388/CEE e Direttiva 2006/112/CE

  Direttiva 77/388/CEE art.9 par.2; Direttiva 2006/112/CE art.45

  Le direttive definivano il luogo delle prestazioni relative a beni immobili come il luogo in cui il bene è situato; successivamente la Direttiva 2008/8 ha chiarito che la 'concessione di diritti di utilizzazione' (quindi locazione) rientra espressamente nella nozione.

• Direttiva 2008/8/CE

  Direttiva 2008/8/CE art.47 (modifica criteri territorialità)

  Ha ampliato la nozione di prestazione relativa a beni immobili includendo espressamente la concessione di diritti di utilizzazione; la Corte ha richiamato la direttiva per spiegare che il regime derogatorio per le locazioni è divenuto esplicito solo dopo tale modifica e relativo recepimento nazionale.

• Decreto Legislativo n. 18 del 2010 / DPR 633 art.7-quater

  D.Lgs. n.18/2010 e art.7-quater DPR 633/1972

  Recependo la direttiva, ha introdotto in diritto interno il criterio che considera effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni relative a beni immobili comprese la concessione di diritti di utilizzazione; non applicabile ratione temporis ai fatti del 2004 esaminati.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 articoli 39 e 40

  artt.39-40 DPR 600/1973 (accertamento e presunzioni)

  Norme richiamate nella censura sulla presunzione di maggiori ricavi: la Corte ha richiamato il principio che l'Amministrazione può accertare induttivamente ma la presunzione di antieconomicità deve avere gravità, precisione e concordanza e la motivazione deve indicare gli elementi fattuali su cui si fonda.

• Codice Civile articoli 2697, 2727, 2729

  artt.2697, 2727, 2729 c.c. (onere e mezzi di prova; presunzioni)

  Richiamati in relazione all'onere della prova e al valore delle presunzioni: la Corte ricorda che l'accertamento induttivo richiede presunzioni idonee e motivate; in mancanza il giudice deve assorbire l'accertamento.

Massime di principio

• Gli accantonamenti per l'indennità suppletiva di clientela (indennità di fine rapporto agente) sono deducibili per competenza ai fini delle imposte sui redditi, anche se la componente è aleatoria, a seguito della riforma dell'art.1751 c.c. (D.Lgs. n.303/1991) e della relativa interpretazione del T.U.I.R.
• Quando l'Amministrazione fiscale contesta l'operazione quale antieconomica per ricondurla a corrispettivo imponibile, deve fondare l'accertamento su elementi presuntivi dotati di gravità, precisione e concordanza; mere asserzioni generiche o l'assenza di specifici elementi fattuali non sono sufficienti a giustificare una rettifica.
• La qualificazione fiscale (oneroso vs gratuito) di una concessione di godimento deve emergere da un ragionamento motivato che colleghi fatti concreti e verificabili: l'esistenza di rapporti collegati non determina automaticamente la corrispettività se non è dimostrato il nesso economico e le contropartite.
• Sui profili IVA relativi alla territorialità, va valutata la normativa vigente ratione temporis: le eccezioni per i servizi immobiliari e la locazione/diritti di utilizzazione sono state chiarite solo con la modifica comunitaria e il recepimento nazionale successivo (Direttiva 2008/8/CE e D.Lgs. n.18/2010), per cui per fatti anteriori si applicano i criteri previgenti.
• In sede processuale, se il giudice d'appello omette di motivare adeguatamente o fonda l'accertamento su presunzioni deboli, la cassazione dispone rinvio per riesame; quindi il contribuente può ottenere l'annullamento parziale o totale se dimostra insufficienza della motivazione o carenza di presunzioni.