Sentenza del 02/11/2023 n. 333 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria

Esito

La controversia

disconoscimento, con l'avviso di accertamento IRAP 2011, dell'agevolazione fiscale prevista per la deducibilità dei contributi assistenziali e previdenziali dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (art.11, comma 1, lett. a nn.2 e 4), con la motivazione che la società operava in regime di concessione traslativa e a tariffa remunerativa, condizioni che escluderebbero il beneficio

La decisione

le Corti di merito (CTP e CTR) in ultima istanza hanno ritenuto che i contratti relativi ai servizi di trasporto locale (sia su gomma sia su ferro) abbiano prevalente carattere negoziale di appalto di servizi e non costituiscano concessioni traslative di potestà pubblica. Di conseguenza sono stati riconosciuti alla società i benefici IRAP contestati per l'anno 2011; la CTR, in riforma della sentenza di primo grado, ha accolto integralmente il ricorso e annullato l'avviso di accertamento; la Cassazione aveva in parte rimesso la questione al giudice di merito in ordine alla qualificazione negoziale, ma ha poi respinto il motivo relativo alla tariffa, demandando l'accertamento della natura contrattuale al giudice di merito, il quale ha confermato l'appalto prevalente e l'ammissibilità dell'agevolazione. Spese di grado di legittimità liquidate a carico dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• decreto legislativo n. 446/1997, art. 11 comma 1 lettera (a) nn. 2 e 4

  norma che prevede la deducibilità di taluni oneri previdenziali/assistenziali nella determinazione della base imponibile IRAP, con esclusione del beneficio per le imprese che operano in concessione traslativa e a tariffa remunerativa

• legge n. 296/2006 (art.1, comma 266) - modifica normativa (cd. riduzione del cuneo fiscale)

  modifica che ha introdotto la disciplina agevolativa interpretata dalla giurisprudenza come finalizzata a incentivare assunzioni stabili, escludendo il beneficio per operatori con equilibrio economico garantito (concessioni traslative a tariffa remunerativa)

• DPR/altre norme richiamate (citazione in atti: DPR n. 466/97)

  richiamata nella controversia come riferimento normativo alla disciplina agevolativa (sul punto la giurisprudenza e gli atti processuali interpretano il riferimento normativo nel contesto IRAP)

• art. 12 delle preleggi

  richiamato dalla Corte di Cassazione per i canoni ermeneutici sulla motivazione: i vizi motivazionali rilevanti in sede di legittimità sono quelli che configurano una vera e propria mancanza o contraddittorietà della motivazione

Massime di principio

• In controversie IRAP su agevolazioni per il costo del lavoro occorre prima di tutto qualificare la natura giuridica del rapporto (appalto di servizi vs concessione traslativa): la qualificazione è decisiva per stabilire l'ammissibilità del beneficio.
• La qualificazione si basa sul parametro della prevalenza dei contenuti contrattuali: per qualificare come concessione traslativa è necessario il conferimento di potestà pubbliche o diritti inerenti attività originariamente riservata all'amministrazione e il trasferimento di rischi/competenze pubbliche; la mera presenza di clausole regolatorie o di tariffe fissate dall'ente non è di per sé sufficiente.
• La sussistenza di un contributo pubblico e/o di tariffe fissate dall'ente non determina automaticamente l'esistenza di una 'tariffa remunerativa' idonea a escludere il beneficio: l'Amministrazione deve provare che la tariffa è effettivamente remunerativa (capace di generare profitto e coprire il costo fiscale) e/o che si è operato una vera e propria traslazione di potestà.
• Il nomen iuris attribuito dalle parti (es. 'appalto') ha rilievo e va rispettato salvo elementi testuali o di fatto che dimostrino la reale natura diversa (riqualificazione eccezionale, fondata su evidenze concrete di trasferimento di poteri o simulazione).
• Le circolari e gli orientamenti amministrativi hanno efficacia vincolante per gli uffici ma non sostituiscono la valutazione giudiziale; il giudice deve operare un esame motivato delle clausole contrattuali e delle modalità operative per la qualificazione.
• Proceduralmente, se la qualificazione giuridica è incerta i giudici devono risolvere prima tale questione (con ricorso al criterio di prevalenza) e solo dopo verificare l'eventuale profilo della tariffa remunerativa ai fini fiscali.