Corte di giustizia, Sentenza C-696/22

IVA, prestazioni continuative di amministratori e liquidatori giudiziari, detrazione e diritti della difesa

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale della Curtea de Apel Cluj in una controversia tra C SPRL e l’amministrazione tributaria rumena. Il caso concerne l’IVA dovuta per servizi resi nell’ambito di procedure di insolvenza, il diritto a detrazione relativo a un accordo di co-branding e una doglianza sul rispetto del contraddittorio in sede di reclamo amministrativo.

Fatti e procedimento principale

La società C, tramite la quale operano amministratori e liquidatori giudiziari, forniva servizi a imprese soggette a insolvenza. L’amministrazione tributaria rumena contestava, in particolare, il momento di esigibilità dell’IVA per tali servizi e negava la detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse nell’ambito di un accordo di collaborazione con uno studio legale, sostenendo che non fosse stato dimostrato il nesso con operazioni imponibili a valle.

Nel procedimento di reclamo contro l’avviso di accertamento, l’amministrazione avrebbe inoltre introdotto nuovi elementi di fatto e di diritto senza consentire alla C di esprimersi, circostanza che la società considerava lesiva dei diritti della difesa.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza:

• se le prestazioni continuative degli amministratori e liquidatori giudiziari rientrino nell’articolo 64, paragrafo 1, o nel paragrafo 2, della direttiva 2006/112;
• se l’IVA possa diventare esigibile solo all’effettivo incasso del compenso quando il debitore non dispone di liquidità;
• se, ai fini dell’articolo 168, lettera a), la prova del nesso diretto e immediato possa consistere nella sola dimostrazione di un aumento del fatturato o delle operazioni imponibili;
• se la violazione del contraddittorio debba comportare l’annullamento della decisione sul reclamo anche quando l’avviso di accertamento sia stato sospeso in via cautelare.

Normativa rilevante

La Corte richiama soprattutto:

• l’articolo 63 della direttiva 2006/112, sul fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA;
• l’articolo 64 della direttiva 2006/112, in particolare i paragrafi 1 e 2;
• l’articolo 66 della direttiva 2006/112, come disposizione facoltativa in deroga agli articoli 63, 64 e 65;
• l’articolo 90 della direttiva 2006/112, sul non pagamento;
• l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112, sul diritto a detrazione;
• il principio generale del rispetto dei diritti della difesa, incluso il diritto al contraddittorio;
• l’articolo 267 TFUE, quale base del rinvio.

Sulla prima questione: servizi continuativi e articolo 64

La Corte osserva che l’articolo 64, paragrafo 1, letto in combinato disposto con l’articolo 63, riguarda le prestazioni che comportano acconti o pagamenti successivi, cioè prestazioni rese non una tantum ma in modo ricorrente o continuativo per un determinato periodo. L’applicazione di tale disposizione è appropriata quando il momento di esecuzione non è univoco e la natura della prestazione giustifica una fatturazione periodica.

La Corte rileva che il regime del paragrafo 2 dell’articolo 64 riguarda anch’esso prestazioni continuative, ma opera solo se lo Stato membro ha esercitato la facoltà di recepirlo e, comunque, resta distinto dal paragrafo 1. Nel caso di specie, la normativa rumena recepiva il paragrafo 1 per le prestazioni con acconti o pagamenti successivi e il paragrafo 2 per altre prestazioni continuative.

Conclusione: le prestazioni degli amministratori e liquidatori giudiziari, se effettivamente continuative e remunerate mediante acconti o pagamenti successivi, rientrano nell’articolo 64, paragrafo 1, e non nel paragrafo 2, salva verifica del giudice nazionale.

Sulla seconda questione: esigibilità dell’IVA e insufficienza di liquidità

La Corte ribadisce che, per le prestazioni ricadenti nell’articolo 64, paragrafo 1, l’IVA diventa esigibile alla scadenza del periodo cui si riferisce il pagamento dovuto. Tale regola è vincolante e non può essere rimessa alla volontà delle parti o subordinata all’effettivo incasso.

La mancanza di liquidità del debitore non consente di spostare il momento di esigibilità dell’imposta al pagamento effettivo. La direttiva prevede strumenti specifici per il non pagamento, in particolare l’articolo 90, mentre l’articolo 66 consente deroghe solo nei casi e nei limiti espressamente previsti dagli Stati membri.

La Corte conclude quindi che l’articolo 64, paragrafo 1, non permette di rinviare l’esigibilità dell’IVA all’incasso del corrispettivo per il solo fatto che il debitore non disponga di fondi.

Sulla terza questione: detrazione IVA e prova del nesso diretto e immediato

Quanto alla detrazione, la Corte richiama i principi consolidati: il diritto a detrazione è parte integrante del meccanismo IVA e mira a garantire la neutralità dell’imposta. Esso richiede, in linea di principio, un nesso diretto e immediato tra l’operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione, oppure, in assenza di tale nesso specifico, la presenza dei costi tra gli elementi di costo generali dell’attività economica.

La valutazione deve essere compiuta sulla base del contenuto oggettivo delle operazioni, considerando tutte le circostanze concrete, in particolare:

• l’uso effettivo dei beni o servizi acquistati;
• la causa esclusiva dell’acquisto;
• l’inserimento del costo nel prezzo delle operazioni imponibili.

La Corte precisa che l’aumento del fatturato o del volume delle operazioni imponibili non è, di per sé, un criterio rilevante per dimostrare il nesso richiesto. Nel caso concreto, gli elementi relativi al co-branding con lo studio legale, alle fatture e all’andamento del fatturato possono essere utili solo se letti insieme alle ulteriori circostanze fattuali, la cui verifica spetta al giudice nazionale.

Sulla quarta questione: diritti della difesa nel reclamo fiscale

La Corte ricorda che il rispetto dei diritti della difesa, e in particolare del diritto di essere sentiti, è un principio fondamentale del diritto dell’Unione. Quando l’amministrazione adotta un atto lesivo, il destinatario deve poter esprimere utilmente il proprio punto di vista sugli elementi su cui l’autorità intende fondare la decisione.

Tuttavia, la violazione di tale diritto non comporta automaticamente l’annullamento dell’atto. In base alla giurisprudenza richiamata, l’annullamento è richiesto solo se, in assenza dell’irregolarità, il procedimento avrebbe potuto sfociare in un risultato diverso. La Corte chiarisce inoltre che la sospensione provvisoria dell’avviso di accertamento è irrilevante ai fini di tale verifica.

Pertanto, spetta al giudice del rinvio accertare se la mancata audizione della C sui nuovi elementi introdotti in sede di reclamo abbia potuto incidere sull’esito del procedimento.

Dispositivo

La Corte risponde che:

• l’articolo 64 della direttiva 2006/112 si applica, al paragrafo 1, alle prestazioni continuative di amministratori e liquidatori giudiziari che comportano acconti o pagamenti successivi;
• in tale ipotesi l’IVA non diventa esigibile solo all’incasso effettivo del corrispettivo, anche se il debitore non ha liquidità;
• ai fini della detrazione, non basta dimostrare un aumento del fatturato, dovendosi valutare il contenuto oggettivo e le circostanze concrete delle operazioni;
• la violazione del diritto di essere sentiti impone l’annullamento della decisione solo se, senza tale irregolarità, il reclamo avrebbe potuto avere un esito diverso, a prescindere dalla sospensione cautelare dell’avviso.