Risoluzione n. 90 del 8/05/2007

Accordo di reciproca ospitalità e trattamento fiscale

La risoluzione esamina un "accordo di reciproca ospitalità" tra il Ministero dell’Interno - Dipartimento dei Vigili del Fuoco e Alfa S.p.A., relativo all’installazione reciproca di apparati di telecomunicazione su spazi immobiliari di rispettiva disponibilità. L’Agenzia delle Entrate si pronuncia sul trattamento ai fini IVA e dell’imposta di registro, muovendo dal contenuto della bozza di convenzione e dalla struttura economica dell’operazione.

Fatti rilevanti rappresentati nell’interpello

Il Ministero riferisce di voler stipulare con Alfa S.p.A. un accordo in base al quale:

• il Dipartimento dei Vigili del Fuoco potrà installare 30 ponti radio su spazi immobiliari della società Alfa;
• Alfa potrà installare 15 apparati di telefonia cellulare su spazi immobiliari del Ministero.

L’accordo è strutturato senza movimenti di denaro tra le parti: Alfa fatturerà al Ministero il canone anticipatamente, entro il quinto giorno del mese, e nello stesso termine il Ministero emetterà una lettera di addebito di pari importo verso Alfa, così che i rapporti economici si intendano finanziariamente compensati. Le parti prevedono inoltre che l’ospitalità sia reciproca e articolata in uno scambio di siti in rapporto uno a due.

La bozza disciplina anche:

• l’uso esclusivo degli spazi per finalità di telecomunicazione e trasmissioni in ponte radio;
• la durata dell’accordo, pari a sei anni dal 1 dicembre 2006 al 30 novembre 2012;
• la facoltà di recesso anticipato, fermo restando l’impegno a mantenere l’ospitalità per i siti già concessi fino alla scadenza naturale;
• un canone annuo reciproco di euro 120.000 oltre IVA;
• ulteriori aspetti tecnici e operativi, come compatibilità dei materiali, rispetto dei campi elettromagnetici e modalità di accesso agli spazi.

Qualificazione giuridica delle prestazioni

L’Agenzia esclude che la fattispecie sia riconducibile, nel suo complesso, a un contratto di locazione. La finalità perseguita dalle parti non è infatti il mero godimento delle aree, ma la possibilità di installarvi impianti e apparati di telecomunicazione.

L’operazione viene quindi scomposta in due distinte prestazioni di servizi:

• Alfa S.p.A. assume l’obbligo di permettere l’installazione di 30 ponti radio dei Vigili del Fuoco su spazi del proprio patrimonio, contro un corrispettivo annuo di euro 120.000;
• il Dipartimento dei Vigili del Fuoco assume l’obbligo di consentire l’installazione di 15 apparati di telefonia cellulare Alfa su spazi nella propria disponibilità, contro un corrispettivo annuo di euro 120.000.

Tali obbligazioni di “permettere” integrano prestazioni di servizi ai fini IVA, ai sensi dell’art. 3, primo comma, del DPR n. 633 del 1972.

Trattamento IVA della prestazione resa da Alfa S.p.A.

Per la prestazione resa da Alfa S.p.A., l’Agenzia rileva che la società per azioni opera comunque nell’esercizio di impresa, in base all’art. 4, comma 2, n. 1, del DPR n. 633 del 1972. Ne consegue che la prestazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA.

Da ciò derivano:

• l’obbligo di fatturazione ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972;
• l’obbligo di addebitare l’imposta a titolo di rivalsa al committente ai sensi dell’art. 18, comma 1, del medesimo decreto.

Pertanto, Alfa S.p.A. deve fatturare l’operazione e addebitare l’IVA al Ministero, che resta debitore non solo del corrispettivo pattuito ma anche dell’imposta rivalsa.

Trattamento IVA della prestazione resa dal Ministero

Per valutare l’operazione posta in essere dal Ministero, l’Agenzia verifica il requisito soggettivo di imponibilità IVA. Richiama l’art. 4 del DPR n. 633 del 1972, secondo cui per gli enti non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale rilevano ai fini IVA solo le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di attività commerciali.

Nel caso concreto, l’assunzione dell’obbligo da parte del Ministero si risolve nella semplice concessione dell’installazione degli apparati su spazi immobiliari di sua disponibilità, senza la necessità di un’organizzazione imprenditoriale. L’operazione è quindi posta in essere nell’espletamento di un’attività non commerciale.

Ne consegue che la prestazione resa dal Dipartimento dei Vigili del Fuoco:

• non rientra nel campo di applicazione dell’IVA;
• è esclusa per carenza del presupposto soggettivo.

Imposta di registro

L’Agenzia esamina poi il profilo dell’imposta di registro. Richiama l’art. 2, comma 1, lett. a), del DPR n. 131 del 1986, secondo cui sono soggetti a registrazione gli atti formati per iscritto nel territorio dello Stato, e l’art. 40 del medesimo testo unico, che sancisce il principio di alternatività con l’IVA per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi non soggetti a IVA.

Poiché la prestazione del Ministero non è soggetta a IVA, l’operazione rientra nella disciplina dell’imposta di registro. In particolare, essa è qualificata come atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale ai sensi dell’art. 9 della parte prima della Tariffa allegata al DPR n. 131 del 1986, con applicazione dell’aliquota del 3% e registrazione in termine fisso.

Base imponibile e misura dell’imposta

La base imponibile dell’imposta di registro è determinata, ai sensi dell’art. 43, comma 1, lett. h), del DPR n. 131 del 1986, sull’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto.

Il documento afferma quindi che l’accordo deve essere assoggettato a imposta proporzionale di registro nella misura del 3%, calcolata sui corrispettivi complessivi previsti per tutta la durata dell’intesa.

Soggetto obbligato al pagamento dell’imposta di registro

Infine, con riguardo al soggetto tenuto al pagamento, trova applicazione l’art. 57, comma 7, del DPR n. 131 del 1986. La norma stabilisce che, nei contratti in cui è parte lo Stato, l’imposta è dovuta unicamente dall’altra parte contraente, salvo il caso di atti presentati volontariamente per la registrazione dalle amministrazioni dello Stato.

Nel caso esaminato, dunque:

• l’obbligo di pagamento dell’imposta di registro non grava sul Ministero;
• l’imposta è dovuta dalla controparte privata, cioè Alfa S.p.A., nei limiti e secondo le regole previste dalla disciplina applicabile.

Conclusione operativa

La risoluzione giunge in sintesi alle seguenti conclusioni:

• la prestazione resa da Alfa S.p.A. è imponibile IVA, con obbligo di fatturazione e rivalsa;
• la prestazione resa dal Ministero non è soggetta a IVA;
• l’operazione è soggetta a imposta di registro proporzionale del 3% come atto a contenuto patrimoniale;
• il pagamento dell’imposta di registro, in presenza dello Stato come parte, è a carico dell’altra parte contraente.