Ordinanza del 14/02/2019 n. 4394 - Corte di Cassazione

Depositi fiscali IVA e assolvimento dell’imposta all’importazione

La pronuncia riguarda il regime previsto dall’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993 per i beni non comunitari immessi in libera pratica e destinati a essere introdotti in un deposito fiscale ai fini IVA. La controversia nasce dagli avvisi emessi dall’Agenzia delle Dogane nei confronti di B. A. s.r.l. per il recupero dell’IVA all’importazione, ritenendo insussistente il presupposto per la sospensione dell’imposta a causa della mancata introduzione fisica della merce nel deposito.

La Corte di cassazione ha distinto due profili: da un lato, la necessità dell’effettivo immagazzinamento dei beni per beneficiare del regime sospensivo; dall’altro, gli effetti dell’avvenuto assolvimento dell’IVA tramite il meccanismo dell’inversione contabile, anche se tardivo.

Svolgimento della controversia

B. A. s.r.l. ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 102/21/11 del 22 giugno 2011, che aveva respinto l’appello contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Roma. Quest’ultima aveva confermato gli avvisi dell’Agenzia delle Dogane relativi al recupero dell’IVA all’importazione.

Gli avvisi traevano origine dalla circostanza che la merce proveniente da Paesi extracomunitari non era stata scaricata e stoccata nei depositi fiscali IVA, ma era rimasta sugli automezzi, essendo state effettuate soltanto operazioni documentali. La società aveva comunque assolto l’imposta mediante autofatturazione, registrazione nei registri IVA e versamento nell’ambito delle liquidazioni periodiche.

Il ricorso per cassazione era articolato in tre motivi:

• violazione dell’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009, e dell’art. 1766 c.c.;
• violazione dell’art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012, in materia di prestazioni di servizi relative ai beni consegnati al depositario;
• violazione degli artt. 1, 17 e 70 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331/1993, per la duplicazione dell’imposta.

Necessità dell’introduzione fisica della merce

La Corte ha rigettato i primi due motivi, confermando che l’introduzione nei depositi fiscali IVA deve essere effettiva e non meramente virtuale.

L’esenzione dall’IVA all’importazione per i beni non comunitari immessi in libera pratica presuppone l’effettivo immagazzinamento della merce. La materialità del deposito, pur non essendo espressamente formulata in ogni sua parte dall’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, deriva:

• dalla nozione civilistica di deposito prevista dall’art. 1766 c.c.;
• dalla disciplina comunitaria, in particolare dagli artt. 98-110 del Regolamento CEE n. 2913/1992, istitutivo del codice doganale comunitario;
• dal riferimento ai locali contenuto nell’art. 50-bis, comma 1;
• dall’obbligo di introduzione materiale previsto dal comma 4, lett. a);
• dal riferimento all’estrazione dei beni e alla loro giacenza contenuto nel comma 6;
• dalla previsione dei controlli doganali mediante vigilanza dell’impianto, ai sensi del comma 5;
• dall’obbligo, previsto dal D.M. n. 419/1997, art. 2, comma 3, di individuare preventivamente i locali destinati alla custodia dei beni.

Secondo la Corte, l’uso legislativo di espressioni quali “introdurre”, “custodia”, “giacenza” ed “estrazione” presuppone una relazione fisica con la merce. Il deposito IVA è quindi un luogo concreto nel quale i beni entrano, stazionano e dal quale vengono successivamente estratti.

Funzione del regime dei depositi IVA

La disciplina dei depositi fiscali IVA mira a evitare che i beni siano assoggettati all’imposta in ciascuno dei singoli passaggi collegati a cessioni intracomunitarie e immissioni in libera pratica di beni non comunitari.

L’introduzione effettiva nel deposito comporta il differimento dell’obbligo di pagamento dell’IVA fino all’estrazione della merce per l’immissione in consumo. In tale momento l’imposta viene posta direttamente a carico dell’ultimo acquirente.

I depositi IVA sono qualificati come luoghi fisici ubicati in Italia, destinati alla custodia di beni non destinati alla vendita al minuto nei locali del deposito. La Corte li distingue:

• dal deposito doganale, che costituisce un regime doganale disciplinato dagli artt. 98 e seguenti del codice doganale comunitario;
• dal deposito fiscale per le accise, che è un impianto destinato alla fabbricazione, lavorazione, trasformazione e detenzione di prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo ai sensi dell’art. 1, comma 2, lett. c), del D.Lgs. n. 504/1995.

Entrambe le strutture possono tuttavia rientrare tra i depositi IVA ai sensi dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993.

Irrilevanza della sola documentazione e del transito degli automezzi

Il D.M. n. 419/2007, art. 4, che disciplina i documenti relativi all’introduzione e all’estrazione dei beni, non consente di ritenere sufficiente una movimentazione soltanto documentale. Tale disposizione regola le forme documentali e il coordinamento con il registro delle movimentazioni, ma presuppone comunque l’esistenza di beni effettivamente custoditi nel deposito.

Nel caso esaminato, la merce era rimasta sugli automezzi ed era stata sottoposta esclusivamente a operazioni documentali, senza scarico, stoccaggio o manipolazione. Il semplice transito o la breve sosta degli automezzi presso il deposito non sono stati ritenuti sufficienti a integrare l’introduzione fisica richiesta dalla normativa.

Prestazioni di servizi e norme di interpretazione autentica

La società aveva richiamato l’art. 16, comma 5, del D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009, secondo cui le prestazioni di servizi relative a beni consegnati al depositario costituiscono, a ogni effetto, introduzione nel deposito IVA.

La Corte ha escluso l’applicabilità di tale disposizione perché la contribuente non aveva allegato di aver svolto prestazioni di servizi sui beni. La controversia riguardava esclusivamente la mancata osservanza dell’art. 50-bis, comma 4, lett. b), relativo all’immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati a essere introdotti in un deposito IVA.

La Corte ha inoltre chiarito che le successive norme di interpretazione autentica, contenute nell’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, come convertito e successivamente modificato dal D.L. n. 179/2012, convertito dalla L. n. 221/2012, concernenti gli spazi limitrofi al deposito, riguardano la fattispecie delle prestazioni di servizi di cui alla lett. h) dell’art. 50-bis, comma 4. Esse non si estendono alle operazioni di cui alla lett. b), oggetto della controversia.

Compatibilità con il diritto dell’Unione europea

La Corte ha richiamato la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, in particolare:

• la sentenza 18 dicembre 2008, Sopropè;
• la sentenza 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland.

La Corte di giustizia ha riconosciuto agli Stati membri la possibilità di stabilire le modalità operative del regime di deposito fiscale e di subordinare l’esenzione dall’IVA all’importazione all’introduzione fisica dei beni nel deposito.

Nella sentenza Equoland è stato affermato che il legislatore italiano può richiedere la presenza fisica della merce, poiché tale requisito garantisce la successiva riscossione dell’imposta. L’obbligo ha natura formale, ma è funzionale agli obiettivi del sistema e non eccede quanto necessario per conseguirli.

Effetti dell’assolvimento dell’IVA mediante reverse charge

Il terzo motivo di ricorso è stato accolto. La Corte ha rilevato che gli avvisi avevano determinato una liquidazione aggiuntiva dell’IVA, nonostante la società avesse già assolto l’imposta mediante:

• emissione di autofattura;
• registrazione dell’operazione nei registri degli acquisti e delle vendite;
• versamento dell’imposta nell’ambito della liquidazione periodica.

La mancata introduzione fisica della merce rendeva illegittimo il ricorso al regime sospensivo previsto dall’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993. Tuttavia, una volta che l’importatore aveva assolto, seppure tardivamente, l’obbligazione tributaria mediante inversione contabile, l’Amministrazione non poteva pretendere una seconda volta il pagamento dell’IVA all’importazione.

La violazione commessa consisteva nell’erronea modalità di assolvimento dell’imposta e aveva natura formale, poiché l’IVA era stata comunque contabilizzata e incamerata dall’Erario. In assenza di frode, evasione o tentativo di evasione, tale irregolarità non poteva determinare né una duplicazione dell’imposta né la perdita del diritto alla detrazione.

Natura interna dell’IVA all’importazione

La Corte ha escluso che l’IVA all’importazione costituisca un tributo diverso dall’IVA interna. L’art. 1 del D.P.R. n. 633/1972 include espressamente le importazioni tra le operazioni rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta, insieme alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi.

La natura di tributo interno dell’IVA all’importazione era stata riconosciuta anche dall’Agenzia delle Dogane con la circolare n. 10/D del 4 marzo 2003, relativa al condono tombale previsto dalla L. n. 289/2002. In quella sede l’Agenzia aveva precisato che il condono riguardava i tributi nazionali, tra i quali rientrava l’IVA all’importazione, mentre non comprendeva i dazi, qualificati come risorse proprie comunitarie.

Neutralità dell’imposta e diritto alla detrazione

Il divieto di negare la detrazione è stato ricondotto al principio unionale di neutralità dell’IVA. La Corte ha richiamato la sentenza della Corte di giustizia 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07, Ecotrade, secondo cui le misure adottate dagli Stati membri non possono essere utilizzate in modo da rimettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione.

La Corte ha quindi affermato che, quando l’IVA è stata effettivamente assolta e correttamente contabilizzata mediante reverse charge, il Fisco non può:

• richiedere nuovamente l’IVA all’importazione;
• disconoscere il pagamento già effettuato mediante inversione contabile;
• negare il diritto alla detrazione, in assenza di frode o di un concreto danno erariale.

Sono stati richiamati, sul punto, anche i precedenti della Cassazione n. 19749/2014, n. 10911/2015, n. 15988/2015 e n. 17815/2015.

Superamento del precedente orientamento

La pronuncia supera il precedente indirizzo secondo cui l’assolvimento dell’IVA interna mediante autofatturazione non avrebbe potuto compensare l’omesso pagamento dell’IVA all’importazione, in ragione della diversa disciplina di accertamento e riscossione dei due tributi. Tale orientamento era stato espresso, tra le altre, dalle sentenze Cass. n. 10734/2013 e n. 2254/2014.

La Corte ritiene invece decisivo che l’IVA all’importazione e l’IVA interna siano manifestazioni della medesima imposta e che, in assenza di evasione, l’imposta sia stata comunque assolta. Il meccanismo dell’inversione contabile è, per scelta normativa, idoneo a costituire adempimento dell’obbligazione tributaria, secondo l’art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.

Decisione e conseguenze processuali

La Corte di cassazione ha:

• rigettato i primi due motivi di ricorso;
• accolto il terzo motivo, relativo alla duplicazione dell’imposta;
• cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• deciso la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto;
• accolto l’impugnazione originaria di B. A. s.r.l.;
• annullato gli avvisi emessi dall’Agenzia delle Dogane;
• compensato tra le parti le spese del doppio grado di merito e del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta l’8 gennaio 2019 e depositata il 14 febbraio 2019.