Ordinanza del 08/02/2019 n. 3765 - Corte di Cassazione

IVA all’importazione e mancata introduzione della merce nel deposito IVA

La controversia riguarda la pretesa dell’Agenzia delle dogane di riscuotere l’IVA all’importazione relativa a merci che, pur essendo state dichiarate destinate a un deposito IVA, non erano state materialmente introdotte nel deposito. La Corte di cassazione ha confermato che, qualora l’imposta sia stata comunque regolarizzata dal soggetto passivo mediante il meccanismo dell’inversione contabile, l’IVA non può essere richiesta una seconda volta.

Fatti e atti impugnati

La Direzione Regionale delle Dogane per il Piemonte e la Valle d’Aosta aveva emesso nei confronti della S. s.r.l., quale obbligata solidale:

• 3 cartelle di pagamento;
• 23 avvisi di pagamento;
• 30 atti di contestazione.

Gli atti riguardavano il mancato pagamento dell’IVA all’importazione per gli anni dal 2006 al 2010, con riferimento a merci che non erano state fisicamente introdotte nel deposito IVA gestito dalla società.

La S. s.r.l. aveva impugnato gli atti con ricorsi separati, successivamente riuniti, davanti alla Commissione tributaria provinciale di Torino, che aveva accolto integralmente le doglianze. L’Agenzia delle dogane aveva proposto appello, ma la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 1053/2016, depositata il 18 agosto 2016, aveva respinto l’impugnazione.

Motivazione della Commissione tributaria regionale

La CTR aveva fondato la propria decisione su più argomentazioni.

In primo luogo, aveva escluso la necessità di una materiale introduzione fisica delle merci nel deposito, richiamando l’interpretazione autentica dell’art. 50-bis del decreto-legge n. 331/1993, introdotta dall’art. 34, comma 44, del decreto-legge n. 179/2012, convertito dalla legge n. 221/2012. Secondo la CTR, l’introduzione poteva ritenersi realizzata anche quando le merci fossero state collocate in spazi limitrofi al deposito.

In ogni caso, la CTR aveva ritenuto decisivo il fatto che gli obblighi IVA fossero stati assolti dall’importatore al momento dell’estrazione della merce dal deposito. L’emissione dell’autofattura e l’applicazione dell’inversione contabile rendevano l’imposta definitivamente assolta, impedendo all’Agenzia delle dogane di richiederne nuovamente il pagamento dopo aver disconosciuto l’operatività del regime sospensivo.

La CTR aveva inoltre rilevato che:

• gli obblighi contabili della S. s.r.l. erano stati regolarmente adempiuti;
• il libro di magazzino era stato regolarmente compilato, anche se custodito presso la sede della società anziché nel deposito;
• non gravava sulla società un autonomo obbligo di acquisire dagli importatori la prova del regolare assolvimento dell’IVA.

Motivi del ricorso dell’Agenzia delle dogane

L’Agenzia aveva proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Con il primo motivo aveva denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 50-bis del decreto-legge n. 331/1993 e dell’art. 16, comma 5-bis, del decreto-legge n. 185/2008, come modificato dall’art. 34, comma 44, del decreto-legge n. 179/2012, anche alla luce della sentenza della Corte di giustizia UE nella causa Equoland.

Secondo l’Agenzia, la CTR aveva erroneamente escluso che l’effettiva introduzione fisica delle merci fosse un requisito indispensabile per il deposito IVA. La modifica normativa del 2009, a suo avviso, avrebbe riguardato esclusivamente le prestazioni di servizi eseguite in luoghi limitrofi al deposito, senza incidere sulla necessità dell’introduzione materiale dei beni. Inoltre, il piazzale presso il quale sostavano gli automezzi sarebbe stato soltanto uno spazio di manovra e di carico e scarico, non qualificabile come locale o spazio destinato all’esecuzione di prestazioni di servizi.

Con il secondo motivo l’Agenzia aveva denunciato la violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 50-bis, comma 6, del decreto-legge n. 331/1993. Sosteneva che spettasse alla S. s.r.l. dimostrare i fatti estintivi, modificativi o impeditivi della pretesa tributaria, mediante la produzione:

• delle fatture emesse dalle società importatrici ai sensi dell’art. 50-bis, comma 6, del decreto-legge n. 331/1993;
• dei registri contabili comprovanti l’annotazione delle fatture e delle relative date;
• della documentazione idonea a dimostrare l’effettivo assolvimento dell’IVA mediante reverse charge.

Esame della questione processuale sull’onere della prova

La Corte ha respinto l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla società resistente, riferita alla mancata specifica indicazione degli atti e dei documenti sui quali il ricorso si fondava.

La Corte ha osservato che, sul tema della prova dell’avvenuto assolvimento dell’IVA, l’Agenzia tendeva in sostanza a richiedere la dimostrazione di un fatto negativo, affermando di non avere nella propria disponibilità la documentazione doganale relativa al pagamento dell’imposta. Al contempo, la S. s.r.l. aveva dedotto che l’avvenuto assolvimento costituiva una circostanza pacifica e aveva allegato le autofatture emesse dalle società importatrici.

Tuttavia, nel merito, la Corte ha dichiarato inammissibile il secondo motivo perché non congruente con il contenuto effettivo della sentenza impugnata. La CTR aveva infatti espressamente riconosciuto il regolare assolvimento degli obblighi contabili da parte della società e aveva richiamato il principio affermato nella sentenza Equoland.

La Corte ha precisato che, se l’Agenzia avesse inteso lamentare un’omessa pronuncia su una specifica questione, avrebbe dovuto formulare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Il motivo non poteva essere riqualificato d’ufficio dalla Corte, in applicazione del principio espresso da Cass., Sezioni Unite, n. 17931 del 24 luglio 2013, secondo cui il ricorso per cassazione deve essere articolato in motivi riconducibili in modo immediato e univoco a una delle ipotesi tassative previste dall’art. 360 c.p.c.

Principio della neutralità dell’IVA e sentenza Equoland

La Corte ha attribuito rilievo decisivo alla sentenza della Corte di giustizia UE nella causa Equoland.

La Corte di giustizia aveva affermato che la violazione dell’obbligo formale di introduzione fisica delle merci nel deposito non comporta, quando l’imposta sia stata regolarizzata mediante il meccanismo dell’inversione contabile, il mancato pagamento dell’IVA all’importazione.

In particolare, la normativa IVA deve essere interpretata, in conformità al principio di neutralità dell’imposta, nel senso che lo Stato non può richiedere il pagamento dell’IVA all’importazione quando la stessa imposta sia già stata regolarizzata mediante:

• emissione di un’autofattura;
• registrazione dell’operazione nel registro degli acquisti;
• registrazione dell’operazione nel registro delle vendite.

La Corte ha evidenziato che la sentenza Equoland considera l’IVA all’importazione e l’IVA intracomunitaria come la medesima imposta, sebbene soggette a termini e modalità di riscossione differenti. Ne deriva che l’irregolarità relativa al deposito IVA non può determinare una duplicazione dell’imposizione quando l’obbligazione tributaria sia stata sostanzialmente assolta attraverso il reverse charge.

Irrilevanza della mancata introduzione fisica delle merci

Alla luce del principio affermato dalla Corte di giustizia, la Corte di cassazione ha ritenuto irrilevante il fatto posto dall’Agenzia a fondamento del primo motivo, ossia la mancata effettiva introduzione delle merci nel deposito gestito dalla S. s.r.l.

Anche ammettendo l’esistenza di una violazione dell’obbligo formale di introduzione fisica, tale violazione non legittima una nuova richiesta dell’IVA quando l’imposta sia già stata regolarizzata dagli importatori mediante autofatturazione, registrazione contabile e inversione contabile.

La decisione non si fonda quindi sulla necessità di qualificare il piazzale come parte del deposito o come spazio limitrofo utilizzabile per l’esecuzione di servizi. La questione della materiale introduzione delle merci è stata ritenuta assorbita e priva di rilevanza decisiva dal principio di neutralità dell’IVA.

Regolarità degli adempimenti contabili

La Corte ha valorizzato l’accertamento della CTR secondo cui gli obblighi contabili della S. s.r.l. erano stati regolarmente assolti.

In particolare, non è stata ritenuta determinante la circostanza che il libro di magazzino non fosse fisicamente conservato presso il deposito, poiché risultava custodito presso la sede della società ed era regolarmente compilato. L’assenza del registro direttamente nel deposito non ha quindi comportato, nel caso concreto, il venir meno della regolarità degli adempimenti rilevanti ai fini IVA.

Esito del giudizio e spese

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle dogane, confermando la decisione della CTR e, quindi, la non debenza di una nuova richiesta dell’IVA all’importazione già regolarizzata con il meccanismo dell’inversione contabile.

Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate. La Corte ha ritenuto che il rigetto non derivasse da una manifesta illegittimità originaria degli atti impugnati, ma si collocasse in un contesto di incertezza interpretativa successivamente superato.