Ordinanza del 08/02/2019 n. 3749 - Corte di Cassazione

IVA all’importazione e regime dei gruppi societari

La decisione riguarda la detraibilità dell’IVA assolta all’importazione da una società capogruppo operante in Italia, appartenente a un gruppo societario britannico qualificato nel Regno Unito come unico soggetto passivo IVA (“single taxable person”). La Corte di cassazione esclude che tale qualificazione produca automaticamente effetti nell’ordinamento italiano e riconosce la legittimità della pretesa fiscale relativa all’IVA, all’IRPEG e all’IRAP per l’anno 2001.

Svolgimento del processo e ammissibilità del ricorso

La Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l’appello del contribuente, dichiarando illegittimo l’avviso di accertamento impugnato. L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, mentre il contribuente non ha svolto attività difensiva nel giudizio di legittimità.

La Corte ha preliminarmente ritenuto valida la notificazione del ricorso. In applicazione dell’orientamento già espresso da Cass. n. 6587/2011 e dalle Sezioni Unite n. 17352/2009, quando la notificazione di un atto processuale da compiersi entro un termine perentorio non si perfeziona per circostanze non imputabili al richiedente, quest’ultimo può e deve chiedere all’ufficiale giudiziario la ripresa del procedimento notificatorio. Se la ripresa interviene entro un termine ragionevolmente contenuto, la notificazione conserva efficacia dalla data iniziale di attivazione del procedimento. Tale principio è stato successivamente precisato da Cass., Sezioni Unite, n. 14594/2016 e, nel caso concreto, è stato ritenuto rispettato.

Motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 19 e 73 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 4 della direttiva 77/388/CEE e all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Secondo l’Amministrazione, la CTR aveva erroneamente applicato nell’ordinamento italiano la disciplina fiscale britannica sui gruppi IVA, ritenendo sufficiente che il Regno Unito avesse introdotto il regime previsto dalla direttiva europea. La società, tuttavia, non aveva attivato la procedura prevista dal diritto interno italiano e aveva registrato nel proprio libro degli acquisti bollette doganali intestate ad altre società estere controllate, detraendo la relativa IVA dalle importazioni.

Disciplina europea dell’IVA di gruppo

L’art. 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva 77/388/CEE consentiva a ciascuno Stato membro di considerare come unico soggetto passivo le persone giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate da rapporti finanziari, economici e organizzativi.

La facoltà è stata ribadita dall’art. 11 della direttiva 2006/112/CE, secondo cui, previa consultazione del comitato consultivo dell’IVA, ogni Stato membro può considerare come unico soggetto passivo le persone stabilite nel proprio territorio che presentino i requisiti di collegamento finanziario, economico e organizzativo.

La Corte sottolinea che il regime è facoltativo e non automaticamente operativo negli ordinamenti nazionali. La natura opzionale emerge dall’uso delle espressioni “può” e “ha la facoltà”. L’attuazione richiede una scelta dello Stato membro e il rispetto delle modalità previste dalla disciplina europea, inclusa la consultazione del comitato IVA.

Interpretazione della Corte di giustizia e mancata attuazione italiana

La Corte richiama Cass. ord. n. 5503/2007 e la sentenza della Corte di giustizia del 22 maggio 2008, causa C-162/07, Ampliscientifica. In tale pronuncia la Corte di giustizia ha chiarito che l’art. 4, n. 4, della sesta direttiva può essere applicato soltanto previa consultazione del comitato consultivo IVA e ha rilevato che l’Italia non aveva effettuato tale consultazione con riferimento al decreto del 1979.

Secondo la Corte di giustizia, l’attuazione del regime richiede una normativa nazionale che autorizzi i soggetti giuridicamente indipendenti, ma collegati da rapporti finanziari, economici e organizzativi, a non essere più considerati soggetti passivi distinti ai fini IVA e a essere trattati come un unico soggetto passivo.

Ne deriva che la disciplina europea non impone agli Stati membri di introdurre il regime dell’IVA di gruppo. L’assimilazione a un soggetto passivo unico opera soltanto se lo Stato membro ha scelto di adottare la relativa disciplina mediante le procedure previste. La normativa europea stabilisce quindi un livello minimo di armonizzazione, lasciando agli ordinamenti nazionali margini di scelta e determinando possibili differenze tra i regimi applicati nei vari Stati.

La Corte richiama anche la Comunicazione del Parlamento europeo del 2 luglio 2009, COM(2009) 325, che evidenziava le rilevanti differenze tra i regimi di IVA di gruppo esistenti negli Stati membri. Alla stessa data, soltanto 15 Paesi avevano introdotto una disciplina conforme al modello previsto dalla sesta direttiva e dalla direttiva 2006/112/CE. L’Italia non figurava tra gli Stati che avevano attuato tale regime.

Disciplina italiana applicabile

Nel sistema italiano, l’art. 73 del d.P.R. n. 633/1972 non elimina l’autonomia soggettiva delle società appartenenti al gruppo ai fini IVA. Le società del gruppo restano, in linea generale, soggetti passivi distinti.

La società capogruppo può presentare, oltre alla propria dichiarazione IVA, anche le dichiarazioni delle società controllate e può effettuare i versamenti periodici sulla base della posizione complessiva del gruppo, con conguaglio finale mediante versamento o richiesta di rimborso. Tale meccanismo non equivale, tuttavia, alla costituzione di un unico soggetto passivo IVA secondo il modello dell’art. 4, paragrafo 4, della sesta direttiva.

La Corte richiama Cass. n. 6105/2009, secondo cui l’art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 non costituisce recepimento del modello comunitario dell’IVA di gruppo. Il regime interno non determina infatti la perdita della qualità di soggetto passivo da parte delle società controllate.

Inapplicabilità in Italia del regime britannico

Il fatto che il Regno Unito abbia scelto di applicare il regime dell’IVA di gruppo non consente di estenderne gli effetti all’Italia. La normativa di trasposizione adottata da uno Stato membro opera nel relativo ordinamento nazionale e non può essere applicata automaticamente in un altro Stato, anche se la disciplina nazionale trova fondamento in una facoltà prevista dal diritto dell’Unione.

Pertanto, le società inglesi appartenenti al gruppo non possono essere considerate in Italia come un unico soggetto passivo IVA sulla base della sola qualificazione attribuita dal diritto britannico. Nei rapporti con il sistema tributario italiano deve applicarsi la disciplina interna, che conserva l’autonomia giuridica e fiscale delle singole società.

Detraibilità dell’IVA all’importazione

Il diritto alla detrazione dell’IVA all’importazione spetta alla società importatrice, cioè alla società cui è intestata la bolletta doganale e che ha effettuato l’operazione, purché sia dotata di partita IVA. In assenza di partita IVA, la società deve essere considerata consumatore finale e non può esercitare la detrazione.

La società capogruppo non può detrarre l’IVA risultante da bollette doganali intestate alle società controllate, anche se tutte le società appartengono a un gruppo qualificato nel Regno Unito come unico soggetto passivo. La documentazione relativa agli acquisti deve riferirsi alle operazioni proprie del soggetto che esercita la detrazione.

La Corte precisa inoltre che la società controllante, sostituendosi alle controllate, non aveva titolo per corrispondere i diritti di confine e l’IVA all’importazione in relazione alle operazioni effettuate dalle società controllate, mancando una disciplina italiana che autorizzasse il riconoscimento del sistema dell’IVA di gruppo.

Esclusione delle tesi basate su neutralità, errori formali e buona fede

La Corte ritiene non pertinenti le sentenze della Corte di giustizia richiamate dal contribuente, tra cui Ecotrade, cause riunite C-95/07 e C-96/07, e Uszodaépítő, causa C-392/09, poiché riguardano fattispecie diverse e non sovrapponibili. Nel caso esaminato non si tratta di un semplice errore formale nella documentazione, ma dell’assenza stessa del diritto alla detrazione in capo a un soggetto diverso dal titolare dell’importazione.

Anche il principio di neutralità dell’IVA non modifica la conclusione. La volontaria utilizzazione, da parte della controllante, di documentazione riferita a importazioni effettuate dalle controllate, in contrasto con la disciplina nazionale ed europea, esclude la buona fede necessaria per beneficiare della tutela riconosciuta dall’ordinamento unionale. In tal senso sono richiamate la sentenza della Corte di giustizia del 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, e Cass. n. 5912/2010.

Inerenza del pagamento dell’imposta altrui

La Corte evidenzia infine che il pagamento, da parte della controllante, di un debito fiscale appartenente a un’altra società, in assenza di una norma interna che consenta il sistema dell’IVA di gruppo, pone anche un problema di inerenza.

Il diritto alla detrazione non nasce per il solo fatto che l’imposta sia stata effettivamente corrisposta o formalmente indicata nella documentazione. È necessario che il costo sia inerente all’attività dell’impresa. L’IVA pagata in relazione a un debito fiscale altrui può essere priva di tale requisito, in quanto riferita a un esborso estraneo all’attività istituzionale della società che pretende la detrazione. La Corte richiama Cass. n. 735 del 19 gennaio 2010.

Decisione e conseguenze processuali

La Corte accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata in diritto la decisione della CTR nella parte in cui aveva applicato in Italia la disciplina britannica dell’IVA di gruppo e aveva dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento.

Non essendo necessarie ulteriori valutazioni di merito, la causa viene decisa direttamente con il rigetto del ricorso originario del contribuente. Le spese del giudizio sono liquidate in euro 4.100, oltre alle spese prenotate a debito, poste a carico della parte soccombente.