Ordinanza del 14/02/2019 n. 4344 - Corte di Cassazione

IVA su operazioni sovrafatturate e inesistenti

La Corte di cassazione ha esaminato la detraibilità dell’IVA indicata in fatture relative a operazioni commerciali sovrafatturate, ossia effettivamente eseguite ma rappresentate in fattura per corrispettivi o imposte superiori a quelli reali. La controversia riguardava il rapporto tra il principio di neutralità dell’IVA e il principio di cartolarità, secondo cui l’imposta indicata in una fattura può essere dovuta per il solo fatto della sua emissione.

Vicenda processuale

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, che aveva riconosciuto alla società contribuente il diritto di detrarre l’IVA risultante da fatture emesse per operazioni inesistenti o sovrafatturate.

I giudici di merito avevano ritenuto prevalente il principio di neutralità dell’IVA, osservando che non vi sarebbe stata una condotta evasiva e che l’Erario avrebbe addirittura conseguito un vantaggio dalla sovrafatturazione, nonché escludendo indizi di una condotta fraudolenta fiscalmente rilevante. L’Agenzia delle Entrate ha denunciato la violazione degli artt. 19 e 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Nozione di sovrafatturazione

La Corte ha ricondotto la sovrafatturazione alla fattispecie delle operazioni oggettivamente inesistenti nella parte eccedente la realtà economica effettiva. La divergenza tra operazione reale e rappresentazione documentale può essere totale oppure parziale.

La falsa fatturazione quantitativa ricorre anche quando l’operazione sia stata realmente eseguita tra i soggetti indicati, ma per quantità o corrispettivi inferiori rispetto a quelli riportati nel documento. Tale condotta costituisce inoltre il presupposto della fattispecie penale prevista dall’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, relativo all’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. La Corte richiama, tra le altre, Cass. pen., n. 5804/2004 e n. 45056/2010.

Obbligo IVA derivante dall’emissione della fattura

L’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione applicabile ratione temporis, stabiliva che, quando viene emessa una fattura per operazioni inesistenti oppure quando nella fattura i corrispettivi o le imposte sono indicati in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.

La disposizione è stata modificata dall’art. 31, comma 1, del d.lgs. n. 158 del 2015, con decorrenza dal 1° gennaio 2016. Nel testo vigente, l’imposta è dovuta dal cedente o prestatore che emette la falsa fatturazione.

Secondo il principio di cartolarità, il rapporto impositivo sorge con la semplice emissione del documento contabile completo dei suoi elementi formali, poiché la fattura è potenzialmente utilizzabile per finalità fiscali o per altri scopi giuridicamente rilevanti. Non è quindi necessario dimostrare l’effettivo utilizzo della fattura, purché essa non sia stata tempestivamente eliminata e sottratta al commercio giuridico.

Indetraibilità dell’IVA per il destinatario

L’IVA relativa a operazioni oggettivamente inesistenti non è detraibile ai sensi dell’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972. La detrazione non può essere riconosciuta neppure quando il cessionario o committente abbia effettivamente pagato al cedente l’imposta indicata in fattura, poiché il pagamento si fonda su una rappresentazione contabile e fiscale non corrispondente alla realtà dell’operazione.

La Corte ribadisce che l’imposta è dovuta ogni volta che la fattura sia stata emessa, anche se l’operazione non si è verificata oppure si è verificata in termini quantitativi o economici inferiori rispetto a quelli documentati. Sono richiamate Cass. n. 1565/2014, n. 10939/2015, n. 20060/2015, ord. n. 11873/2018 e ord. n. 9721/2018.

Compatibilità con il diritto dell’Unione europea

La disciplina nazionale non contrasta con il principio di neutralità dell’IVA, che costituisce uno dei principi fondamentali del sistema unionale. La Corte richiama l’art. 21, paragrafo 1, lett. c), della Sesta direttiva 77/388/CEE e l’art. 203 della direttiva 2006/112/CE, secondo cui l’IVA è dovuta da chiunque la indichi in una fattura.

Il diritto alla detrazione presuppone l’effettiva debenza dell’imposta indicata nel documento. La mera indicazione dell’IVA non è sufficiente quando l’importo non corrisponde a un’operazione determinata, perché superiore a quello legalmente dovuto o perché l’operazione non è soggetta a IVA. La Corte richiama la sentenza della Corte di giustizia del 13 dicembre 1989, causa C-342/87.

La pretesa fiscale nei confronti dell’emittente conserva tuttavia la propria giustificazione quando gli effetti della fattura non siano stati tempestivamente neutralizzati, ad esempio perché il destinatario ha esercitato la detrazione o il rimborso in buona fede oppure perché è decorso il termine decadenziale per l’accertamento nei suoi confronti. In tali casi, alla minore entrata derivante dalla detrazione non corrisponderebbe altrimenti la maggiore entrata derivante dalla riscossione dell’imposta indicata in fattura.

Funzione ripristinatoria della norma

L’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 non svolge una funzione meramente sanzionatoria o repressiva. La sua funzione è ripristinatoria, poiché mira a eliminare l’anomalia prodotta dall’immissione nel circuito IVA di una fattura contenente dati difformi dalla realtà economica, quando tale fattura non sia stata rettificata o annullata.

Il sistema IVA non può consentire che la medesima fattura, una volta emessa, legittimi la detrazione dell’imposta da parte del destinatario senza consentire anche la riscossione dell’imposta nei confronti dell’emittente. La correlazione tra prelievo e detrazione è quindi necessaria per preservare l’equilibrio finanziario del sistema. Sono richiamate le sentenze della Corte di giustizia del 18 giugno 2009, causa C-566/07, Stadeco, e del 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans.

Applicazione al caso concreto

La Corte ha rilevato che i giudici di merito non avevano realmente accertato l’effettività delle operazioni contestate. Essi si erano limitati ad affermare la detraibilità dell’IVA relativa a prestazioni sovrafatturate, ritenendo irrilevante l’assenza di un danno per l’Erario e ipotizzando anzi un vantaggio per quest’ultimo.

Tale impostazione è stata giudicata erronea, poiché non conforme ai principi secondo cui:

• la sovrafatturazione costituisce un’inesistenza oggettiva parziale dell’operazione rappresentata;
• l’IVA indicata nella fattura è dovuta per l’intero importo documentato;
• l’IVA relativa alla parte inesistente dell’operazione non è detraibile;
• l’obbligo d’imposta deriva dalla semplice emissione della fattura, salvo tempestiva rettifica o annullamento.

Decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà esaminare gli eventuali ulteriori profili di merito e provvedere anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.