Ordinanza del 30/07/2019 n. 20460 - Corte di Cassazione

Ritenuta sulle royalties e contratto di merchandising

La decisione riguarda la qualificazione fiscale dei compensi corrisposti nell’ambito di un contratto denominato "merchandising", stipulato tra la società italiana J. Montaggi s.r.l., successivamente D. s.r.l., e la società olandese H. BV. La questione centrale consiste nello stabilire se le somme pagate alla società olandese nel 2003 fossero royalties per la concessione dell’uso del marchio, soggette a ritenuta alla fonte, oppure provvigioni derivanti da un’attività di intermediazione o procacciamento d’affari, non soggette alla ritenuta contestata dall’Amministrazione finanziaria.

Accertamenti e svolgimento del giudizio

A seguito di una verifica della Guardia di finanza, l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della società italiana:

• avvisi di accertamento ai fini IRPEG e IVA per l’anno 2003;
• un atto di contestazione delle sanzioni per l’omessa effettuazione della ritenuta d’acconto sulle royalties versate alla società olandese;
• la contestazione del fatto che i pagamenti fossero stati effettuati a una consociata svizzera della società italiana.

La società e il suo legale rappresentante impugnavano gli atti, sostenendo che il contratto, pur formalmente denominato di merchandising, fosse in realtà un contratto di procacciamento d’affari e che i compensi dovessero essere qualificati come provvigioni. In subordine, la società chiedeva l’applicazione della ritenuta ridotta prevista dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con la Svizzera e con i Paesi Bassi.

La Commissione tributaria provinciale, riuniti i ricorsi, accoglieva le domande della contribuente. La Commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello dell’Agenzia con sentenza n. 27/29/11, pronunciata il 29 marzo e depositata il 14 aprile 2011. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi; la D. s.r.l. in liquidazione e il legale rappresentante rimanevano intimati.

Primo motivo: sospensione del termine per impugnare le sanzioni

L’Agenzia contestava la decisione della CTR nella parte in cui aveva ritenuto tempestiva l’impugnazione dell’atto separato di contestazione delle sanzioni. Secondo l’Amministrazione, la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione avrebbe sospeso il termine di impugnazione soltanto per l’avviso di accertamento e non anche per il provvedimento sanzionatorio notificato separatamente il 7 aprile 2008.

La Corte ha rigettato il motivo, richiamando il principio già espresso da Cass. sez. V, n. 18377 del 18 settembre 2015, secondo cui la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione determina, ai sensi degli articoli 6 e 12 del D.Lgs. n. 218 del 1997, la sospensione di novanta giorni del termine per impugnare:

• l’atto impositivo;
• il provvedimento sanzionatorio, anche se adottato e notificato con atto separato;
• purché la violazione contestata sia sostanziale e la condotta sia strumentale all’inadempimento dell’obbligazione tributaria.

Nel caso esaminato era pacifico che l’omesso versamento delle ritenute costituisse una violazione sostanziale, funzionale all’inadempimento dell’obbligazione tributaria, e non una violazione meramente formale.

La Corte ha valorizzato il rapporto di pregiudizialità tra l’accertamento del tributo e l’irrogazione della sanzione. La disciplina dell’accertamento con adesione mira infatti a prevenire il contenzioso, assicurare una definizione rapida e certa del rapporto tributario e consentire al contribuente di beneficiare, tra l’altro, della riduzione delle sanzioni collegate al tributo. Escludere dalla sospensione il provvedimento sanzionatorio soltanto perché notificato separatamente determinerebbe una disparità di trattamento rispetto ai casi in cui sanzione e accertamento siano contenuti nel medesimo atto.

Secondo motivo: interpretazione del contratto e qualificazione dei compensi

Con il secondo motivo l’Agenzia denunciava la violazione degli articoli 1362 e seguenti del codice civile e dell’articolo 25, ultimo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, oltre a un vizio di motivazione. L’Amministrazione sosteneva che la CTR avesse erroneamente qualificato il contratto rinnovato come contratto atipico di procacciamento d’affari, ritenendo che le somme pagate nel 2003 fossero esclusivamente provvigioni e non royalties.

La Corte ha ritenuto il motivo ammissibile, ricordando che chi censura in cassazione l’interpretazione di una clausola contrattuale deve indicare specificamente i criteri ermeneutici violati e spiegare in quale modo il giudice di merito se ne sia discostato. Non è sufficiente contrapporre alla decisione impugnata una diversa interpretazione del contratto.

Nel caso concreto, il ricorso rispettava tali requisiti ed era fondato.

Struttura e contenuto del contratto

Il contratto, denominato espressamente "merchandising", prevedeva che la società olandese concedesse alla società italiana la possibilità di utilizzare un determinato marchio, del quale la concedente aveva il diritto di sfruttamento.

Il contratto originario aveva durata triennale, per gli anni 1998, 1999 e 2000, con facoltà di rinnovo. Il corrispettivo era articolato in due componenti:

• Lire 50 milioni, dovuti una tantum e a fondo perduto;
• royalties pari al 7% del fatturato annuo netto realizzato dalla licenziataria nei confronti della clientela segnalata dalla concedente o il cui contratto fosse stato favorito dalla stessa, con previsione di un minimo garantito determinato annualmente.

Con deliberazione del consiglio di amministrazione del 13 novembre 2000, la società italiana accettava il rinnovo del contratto sino al 31 dicembre 2003 alle condizioni già pattuite. Veniva inoltre riconosciuta alla società concedente la possibilità di far valere i propri diritti, anche per l’addebito dei corrispettivi, tramite altre società del gruppo, previa informazione della licenziataria.

Nozione di merchandising

La Corte ha ricordato che il merchandising è il contratto mediante il quale il titolare di un segno distintivo concede a un altro imprenditore il diritto di utilizzare quel segno per contraddistinguere prodotti o caratterizzare servizi in un settore diverso da quello nel quale il segno è divenuto noto.

La finalità è consentire al titolare del marchio di ottenere un vantaggio economico, normalmente attraverso:

• una percentuale sui guadagni del licenziatario, qualificata come royalty;
• un compenso minimo garantito;
• eventualmente, la possibilità per il titolare di acquistare a condizioni favorevoli i prodotti commercializzati dal licenziatario.

Interpretazione fornita dalla CTR

La CTR aveva ritenuto che il contratto presentasse una struttura complessa, composta da due distinti momenti negoziali:

1. la concessione dell’uso del nominativo e del marchio, comprensiva dell’uso della denominazione della società concedente nell’attività di installazione, revisione e manutenzione di impianti elettrici e industriali, remunerata con la somma fissa di Lire 50 milioni e con il minimo garantito previsto per i primi tre anni;
2. un contratto atipico di intermediazione o procacciamento d’affari, remunerato con una percentuale sul fatturato dei contratti conclusi grazie all’attività della società olandese.

La società olandese, infatti, forniva componenti meccaniche o elettriche a clienti italiani e trasmetteva i nominativi di tali clienti alla società italiana. Quest’ultima poteva così proporre ai medesimi clienti servizi di montaggio e successiva assistenza.

Secondo la CTR, le somme corrisposte nel 2003 remuneravano soltanto l’attività di procacciamento d’affari e dovevano quindi essere qualificate come provvigioni, non soggette alla ritenuta sulle royalties.

Censure della Corte alla sentenza d’appello

La Corte di cassazione ha precisato che dalla motivazione della CTR non emergeva che, con il rinnovo del 2000, fosse stata eliminata la licenza d’uso del marchio e che il contratto fosse divenuto un mero accordo di procacciamento d’affari. La CTR aveva invece riconosciuto la contemporanea presenza delle due componenti negoziali.

Tuttavia, la CTR aveva affermato in modo sostanzialmente apodittico che i compensi pagati nel 2003 fossero riferibili esclusivamente al procacciamento d’affari, ritenendo che le royalties per l’uso del marchio fossero già state interamente corrisposte nei primi tre anni.

Secondo la Corte, tale distinzione non risultava adeguatamente fondata sul testo contrattuale, nel quale il corrispettivo, pur articolato in più componenti, sembrava collegato a una controprestazione unitaria. In particolare:

• anche nei confronti dei clienti segnalati la società italiana utilizzava il marchio e ne sfruttava l’attrattiva commerciale;
• la CTR avrebbe dovuto spiegare per quali ragioni la percentuale sul fatturato non potesse costituire, almeno in parte, il corrispettivo dell’uso del marchio;
• l’attività di procacciamento poteva rappresentare una prestazione accessoria e strumentale alla concessione del marchio;
• il riferimento ai clienti segnalati poteva costituire non la causa autonoma del compenso, ma soltanto il criterio di determinazione di una parte del corrispettivo.

La motivazione avrebbe quindi dovuto chiarire, attraverso un percorso logico coerente e conforme agli articoli 1362 e seguenti del codice civile, perché l’uso del marchio fosse stato remunerato soltanto con la somma fissa di Lire 50 milioni, corrisposta una tantum nel 1997, e con il minimo garantito relativo agli anni 1998-2000, escludendo invece le royalties maturate nel periodo di rinnovo.

Tale conclusione appariva particolarmente problematica perché le parti avevano espressamente rinnovato il precedente accordo nella sua integralità.

Principio desumibile sulla ritenuta

La massima redatta dal Ce.R.D.E.F. enuncia che, quando un contratto di merchandising presenta uno schema negoziale complesso composto da due distinti accordi:

• uno relativo alla concessione dell’uso del nominativo o marchio, remunerato con una somma fissa;
• l’altro relativo a un contratto atipico di intermediazione o procacciamento d’affari, remunerato in percentuale sul fatturato dei contratti conclusi;

la ritenuta d’acconto prevista sulle royalties non si applica al compenso relativo al procacciamento d’affari.

Nel caso concreto, tuttavia, la Corte non ha definitivamente stabilito che tutte le somme percentuali fossero provvigioni non soggette a ritenuta. Ha rilevato che occorreva verificare se tali somme remunerassero esclusivamente l’intermediazione oppure anche, in tutto o in parte, la concessione e lo sfruttamento del marchio.

Esito del giudizio

La Corte:

• ha rigettato il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate;
• ha accolto il secondo motivo;
• ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione;
• ha rimesso al giudice del rinvio anche la decisione sulle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta a Roma il 29 gennaio 2019 e depositata in cancelleria il 30 luglio 2019.