Sentenza del 27/02/2015 n. 76 - Comm. Trib. Reg. per la Sardegna

Esito

La controversia

La controversia riguarda il recupero di un credito d’imposta maturato per investimenti in macchinari per la stampa effettuati nel 2001, ai sensi dell’art. 8 della legge n. 62/2001. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che il beneficio fosse utilizzabile soltanto per investimenti realizzati dopo l’entrata in vigore del DPCM n. 143/2002, emanato il 6 giugno 2002 ed entrato in vigore il 7 agosto 2002. La società sosteneva invece che il decreto avesse natura esclusivamente attuativa e disciplinasse le modalità di fruizione del credito, senza limitare temporalmente il diritto all’agevolazione, che doveva applicarsi agli investimenti effettuati dal 5 aprile 2001 al 31 dicembre 2004.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate e ha confermato la sentenza della CTP di Sassari, che aveva annullato il recupero del credito d’imposta. Il Collegio ha ritenuto agevolabili anche gli investimenti effettuati nel 2001, prima dell’emanazione del DPCM n. 143/2002, interpretando tale decreto come diretto a stabilire le modalità di utilizzo del credito e non a restringere il periodo degli investimenti agevolabili. Le ulteriori questioni, comprese quelle sulle sanzioni, sono state dichiarate assorbite. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti per la novità e complessità della materia.

Norme richiamate

• Art. 8 della legge 7 marzo 2001, n. 62

  Alle imprese produttrici di prodotti editoriali che effettuano entro il 31 dicembre 2004 gli investimenti di cui al comma 2 [...] è riconosciuto [...] un credito di imposta di importo pari al 3% del costo sostenuto, con riferimento al periodo di imposta in cui l'investimento è effettuato ed in ciascuno dei quattro periodi di imposta successivi.

  La norma è stata interpretata nel senso che il periodo temporale degli investimenti agevolabili decorre dall’entrata in vigore della legge, il 5 aprile 2001, e termina il 31 dicembre 2004. Il DPCM previsto dal comma 4 disciplina le modalità di attuazione e fruizione del credito, senza introdurre una decorrenza successiva del beneficio.

• Art. 8, comma 4, della legge 7 marzo 2001, n. 62

  Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, da emanare entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge [...] sono determinate le modalità di attuazione del credito di imposta.

  Il termine e il contenuto della delega sono stati considerati indicativi della natura meramente attuativa del decreto. Il ritardo nell’emanazione del DPCM non può privare i contribuenti di un’agevolazione già prevista dalla legge per gli investimenti effettuati nel periodo stabilito.

• DPCM 6 giugno 2002, n. 143

  Alle imprese produttrici di prodotti editoriali che, entro il 31 dicembre 2004, effettuano investimenti previsti dall'art. 8, comma 2, della legge 7 marzo 2001, n. 62 [...] è riconosciuto un credito d'imposta [...] utilizzato in compensazione a decorrere dalla data in cui è stato effettuato ogni singolo investimento.

  Il decreto è stato letto come regolamento delle modalità operative di utilizzo del credito, non come fonte autorizzativa o limitativa del diritto sostanziale. Pertanto, la sua entrata in vigore non costituisce il momento iniziale degli investimenti agevolabili.

• Art. 21 della legge 7 marzo 2001, n. 62

  A decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge sono abrogati gli articoli 29, 30, 31 e 33 della legge n. 416 del 1981.

  L’abrogazione delle precedenti agevolazioni editoriali è stata utilizzata come elemento sistematico per confermare che il nuovo regime agevolativo doveva operare già dall’entrata in vigore della legge, evitando un periodo privo di incentivi dovuto esclusivamente al ritardo amministrativo.

• Art. 1 del DPCM n. 143/2002 e disposizioni sulla compensazione del credito

  Le disposizioni operative consentono l’utilizzo del credito in compensazione, ma non sono state ritenute idonee a modificare retroattivamente il periodo sostanziale individuato dalla legge istitutiva.

Massime di principio

• Quando una legge istituisce direttamente un’agevolazione e demanda a un successivo regolamento soltanto le modalità di attuazione o fruizione, il regolamento non può normalmente restringere il periodo temporale o l’ambito soggettivo e oggettivo del beneficio previsto dalla legge.
• Il ritardo dell’amministrazione nell’emanazione del decreto attuativo non dovrebbe, in assenza di una chiara previsione legislativa, comportare la perdita del diritto per i contribuenti che hanno effettuato gli investimenti nel periodo indicato dalla legge.
• Per distinguere una limitazione sostanziale da una semplice disciplina operativa occorre esaminare il testo della legge: espressioni come “modalità di attuazione” o “modalità di utilizzo” tendono a indicare una funzione esecutiva, mentre una decorrenza successiva deve risultare da una previsione espressa.
• L’interpretazione deve considerare anche il quadro sistematico della normativa: l’abrogazione di un precedente regime agevolativo può rappresentare un elemento utile per escludere che il legislatore abbia voluto creare, senza dirlo espressamente, un periodo privo di incentivi.
• Anche quando il diritto sostanziale è riconosciuto per investimenti anteriori al decreto attuativo, il contribuente può dover attendere il decreto e le istruzioni operative per utilizzare concretamente il credito in compensazione, adempiendo nel frattempo agli obblighi dichiarativi previsti.