Sentenza del 01/03/2019 n. 6117 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato tre avvisi di accertamento IRPEF relativi agli anni 1997, 1998 e 1999. Contestava, da un lato, la propria qualificazione come residente fiscale in Italia, sostenendo di essere residente all'estero e iscritto all'A.I.R.E.; dall'altro, sosteneva che i compensi percepiti all'estero fossero redditi di lavoro dipendente prestato continuativamente ed esclusivamente all'estero, quindi esclusi dall'imponibile ai sensi dell'art. 3, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986. Contestava inoltre l'assoggettamento a imposizione del trattamento di fine rapporto percepito nel 1997, sostenendo che il T.F.R. costituisse retribuzione differita maturata durante gli anni di lavoro all'estero.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi, relativi alla residenza fiscale, ritenendo legittima la valutazione della C.T.R. secondo cui il contribuente aveva in Italia il centro principale dei propri interessi, sulla base della presenza della famiglia, della proprietà immobiliare, delle utenze domestiche e dell'accredito dei compensi su conti italiani. Ha invece accolto il motivo relativo alla qualificazione dei rapporti di lavoro, rilevando che la C.T.R. aveva escluso apoditticamente la subordinazione senza esaminare adeguatamente le clausole contrattuali e gli elementi indicativi del rapporto di dipendenza. Ha inoltre accolto i motivi relativi al T.F.R., stabilendo che esso, quale retribuzione differita maturata anno per anno, beneficia dell'esclusione dall'imponibile prevista per il lavoro dipendente prestato all'estero, senza che rilevino né la residenza italiana del contribuente né il carattere non ricorrente dell'erogazione. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame dei profili accolti e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2

  Individua la residenza fiscale sulla base, alternativamente, dell'iscrizione anagrafica, della residenza o del domicilio nello Stato.

  L'iscrizione all'A.I.R.E. non è sufficiente a escludere la residenza fiscale italiana quando il contribuente mantenga in Italia il domicilio, inteso come centro principale degli affari, degli interessi economici e delle relazioni personali. Ai fini dell'accertamento prevale l'effettività dei legami riconoscibili dai terzi sulla mera intenzione soggettiva.

• art. 43 c.c.

  Il domicilio è la sede principale degli affari e degli interessi; la residenza è il luogo della dimora abituale.

  La nozione civilistica di domicilio contribuisce a individuare la residenza fiscale, considerando il centro effettivo e abituale degli interessi personali ed economici del contribuente.

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 3, comma 3, lett. c)

  Sono esclusi dalla base imponibile, "in ogni caso", i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.

  L'esclusione riguarda anche il trattamento di fine rapporto relativo alle annualità maturate per lavoro dipendente prestato all'estero. La norma non richiede che l'erogazione abbia carattere ricorrente e non distingue tra contribuenti residenti e non residenti.

• art. 2120 c.c.

  Disciplina il trattamento di fine rapporto e il relativo meccanismo di maturazione.

  Il T.F.R. è una forma di retribuzione differita: il diritto matura progressivamente, anno per anno, in relazione al lavoro prestato e alla retribuzione percepita, e non nasce soltanto al momento della cessazione del rapporto.

• artt. 1362 e seguenti c.c.

  Criteri di interpretazione del contratto.

  Per qualificare un rapporto di lavoro occorre ricostruire la comune volontà delle parti attraverso il contenuto effettivo delle clausole contrattuali e delle modalità di esecuzione, senza basarsi esclusivamente sull'etichetta utilizzata o sulla forma della remunerazione.

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 46, nel testo allora vigente

  Riguarda la nozione fiscale di reddito di lavoro dipendente.

  La qualificazione come lavoro dipendente deve essere verificata in concreto, valorizzando l'inserimento nell'organizzazione datoriale, la sottoposizione a direttive, controlli, orari, permessi e ferie, nonché ogni altro indice di subordinazione.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale non basta essere iscritti all'A.I.R.E. o dichiarare di voler vivere all'estero: l'amministrazione e il giudice possono considerare famiglia, abitazione, utenze, conti bancari, interessi economici e altre relazioni effettive mantenute in Italia.
• La residenza fiscale deve essere valutata complessivamente e secondo un criterio di effettività: la volontà personale rileva, ma deve risultare concretamente attuata e riconoscibile dai terzi.
• Quando un rapporto di lavoro estero è formalmente qualificato come collaborazione o consulenza, occorre verificare le modalità concrete di svolgimento. Orari, direttive, controlli, obbligo di presenza, autorizzazione delle ferie e inserimento nell'organizzazione possono dimostrare la subordinazione.
• La fatturazione o il pagamento periodico non escludono automaticamente la natura subordinata del rapporto: sono indici da valutare insieme al contenuto del contratto e alla concreta esecuzione della prestazione.
• Il T.F.R. maturato per lavoro dipendente svolto continuativamente ed esclusivamente all'estero segue il regime fiscale del reddito cui si riferisce e può beneficiare dell'esclusione dall'imponibile prevista dalla normativa allora vigente.
• Una circolare amministrativa non può introdurre requisiti aggiuntivi non previsti dalla legge, come il carattere ricorrente della retribuzione, né può prevalere sull'interpretazione vincolante della norma data dalla Corte di cassazione.