Sentenza del 19/04/2019 n. 11042 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava il diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta del 10% per attività di ricerca e sviluppo, disposto dall’Agenzia delle Entrate per esaurimento delle risorse finanziarie disponibili. Sosteneva l’illegittimità costituzionale del D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009, che aveva introdotto un limite complessivo di spesa e un criterio cronologico di ammissione basato sull’ordine di trasmissione telematica delle domande, anche per attività avviate prima della modifica normativa. La ricorrente deduceva inoltre violazione dello Statuto dei diritti del contribuente, dei principi di irretroattività, legittimo affidamento, obbligo di motivazione e indicazione del responsabile del procedimento.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto manifestamente infondate le censure costituzionali relative agli artt. 41, 97 e 117 Cost. e inammissibili quelle ex art. 3 Cost., richiamando la sentenza della Corte costituzionale n. 149/2017, che aveva ritenuto non fondata la questione sulla modifica normativa e inammissibile quella sul criterio cronologico. La normativa sopravvenuta è stata considerata legittima perché non eliminava necessariamente il diritto al credito, ma ne limitava la fruibilità in funzione delle risorse stanziate. La Corte ha inoltre escluso la violazione dello Statuto del contribuente e del principio di legittimo affidamento, ritenendo prevalenti le esigenze di equilibrio finanziario pubblico e gestione della crisi economica. Il diniego è stato considerato adeguatamente motivato dall’indicazione dell’esaurimento delle risorse; l’omessa indicazione del responsabile del procedimento non comportava nullità o annullabilità, trattandosi di atto vincolato. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 280-283

  Credito d’imposta pari al 10 per cento delle spese sostenute per attività di ricerca e sviluppo.

  La disciplina originaria riconosceva l’agevolazione per le spese di ricerca e sviluppo, ma la sua fruizione è stata successivamente assoggettata a limiti finanziari e procedurali.

• D.L. n. 185 del 2008, art. 29, convertito dalla L. n. 2 del 2009

  Ha previsto, per gli anni 2008-2011, uno stanziamento fisso e l’attribuzione delle risorse secondo l’ordine cronologico di ricezione delle domande telematiche.

  La norma è stata ritenuta costituzionalmente legittima: può limitare la fruibilità di un credito d’imposta già previsto quando ciò sia giustificato da esigenze di finanza pubblica e da una copertura finanziaria predeterminata.

• Costituzione, artt. 3, 41, 81, 97 e 117

  Il legislatore può modificare anche in senso sfavorevole una disciplina agevolativa, purché l’intervento abbia una giustificazione costituzionale, sia ragionevole e proporzionato e non determini una frustrazione irrazionale dell’affidamento dei contribuenti.

• Legge n. 212 del 2000, art. 3

  Salvo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.

  Lo Statuto sancisce il principio di irretroattività, ma ha rango di legge ordinaria e non prevale su una successiva legge ordinaria che disponga espressamente o inequivocabilmente diversamente.

• Legge n. 212 del 2000, art. 7, comma 1 e comma 2

  Gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati, ma l’omessa indicazione del responsabile del procedimento non comporta automaticamente nullità, soprattutto quando l’atto non rientra tra quelli per i quali la legge prevede espressamente tale sanzione.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 2

  Il principio di tutela del legittimo affidamento non garantisce l’intangibilità della normativa fiscale, in particolare nei settori soggetti a modifiche prevedibili per ragioni di congiuntura economica e finanza pubblica.

• Legge n. 241 del 1990, art. 3

  L’obbligo di motivazione è soddisfatto quando l’amministrazione indica in modo comprensibile la ragione concreta del provvedimento; l’esaurimento delle risorse è stato ritenuto motivazione sufficiente.

• Legge n. 241 del 1990, art. 21-octies

  È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge.

  Non ogni vizio procedimentale determina l’annullamento: per gli atti vincolati, l’atto non è annullabile se il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.

• Legge n. 191 del 2009, art. 2, comma 236

  Gli ulteriori finanziamenti destinati ai contribuenti non ammessi per esaurimento delle risorse hanno contribuito a escludere che la modifica normativa producesse una compressione assoluta e irragionevole delle loro posizioni.

• Corte costituzionale, sentenza n. 149 del 2017

  Ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale relativa al limite finanziario e inammissibile quella relativa al criterio cronologico, confermando la compatibilità della disciplina con il principio di affidamento e di ragionevolezza.

Massime di principio

• Un credito d’imposta previsto dalla legge non implica necessariamente la possibilità di fruirne senza limiti: il legislatore può subordinare l’utilizzo a stanziamenti massimi e a procedure di prenotazione.
• Quando le risorse pubbliche sono limitate, un criterio cronologico di assegnazione delle agevolazioni può essere legittimo, anche se non considera il merito economico o sostanziale delle domande, purché sia predeterminato, oggettivo e applicato in modo trasparente.
• Il legittimo affidamento del contribuente non impedisce ogni modifica normativa peggiorativa; prevale l’interesse pubblico quando la modifica è giustificata da esigenze finanziarie rilevanti, ragionevole e non sproporzionata.
• Lo Statuto dei diritti del contribuente costituisce una legge ordinaria e non può, da solo, determinare la disapplicazione di una norma successiva incompatibile né fungere automaticamente da parametro di illegittimità costituzionale.
• Un provvedimento amministrativo vincolato può essere valido anche in presenza di irregolarità formali, se l’amministrazione non disponeva di margini decisionali e il contenuto dell’atto non avrebbe potuto essere diverso.
• Per contestare efficacemente un diniego fondato sull’esaurimento delle risorse è necessario verificare soprattutto la corretta applicazione dei criteri di stanziamento, la cronologia della domanda, la trasparenza della procedura e l’effettiva disponibilità dei fondi, più che invocare in astratto l’esistenza del credito.