Cassazione Civile, Sentenza n. 4238/2022 del 09/02/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento derivante da ruolo per IRES (anno 2005) emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973: la società contestava l'omessa preventiva comunicazione ("avviso bonario") prima dell'iscrizione a ruolo, deducendo un errore materiale nella compilazione del modello Unico 2006 SC (eccedenza IRES 2004 indicata nel rigo GN8 anziché nel rigo GN10) e sostenendo che tale eccedenza era stata in realtà utilizzata in compensazione orizzontale dalla stessa consolidata. Venivano inoltre dedotti vizi processuali relativi a mancanza di motivazione, omessa pronuncia, irregolare costituzione del contraddittorio, mancata indicazione del responsabile del procedimento e mancata sottoscrizione della cartella.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso (in particolare il quarto motivo) riconoscendo che, per la complessità della fattispecie (dichiarazione originaria e due integrative, errore materiale sui righi del modello consolidato e utilizzo parziale in compensazione orizzontale dell'eccedenza), sussisteva l'obbligo dell'Agenzia delle entrate di inviare l'avviso di irregolarità ai sensi degli artt. 36-bis d.P.R. 600/1973 e 6, comma 5, legge 212/2000 prima di procedere all'iscrizione a ruolo. Per tale motivo la cartella è stata ritenuta illegittima. La sentenza della Commissione tributaria regionale è cassata e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., la Cassazione ha accolto il ricorso originario della contribuente. L'Agenzia delle entrate è stata condannata alle spese di giudizio di legittimità (importo liquidato), mentre le spese tra la società e Equitalia Nord s.p.a. sono compensate.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  “quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione…l’esito della dichiarazione è comunicato al contribuente…per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”

  La norma impone l'invio della comunicazione di esito dei controlli automatici se dal controllo emerge un risultato diverso; nel caso concreto ciò imponeva l'avviso bonario prima dell'iscrizione a ruolo.

• art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente…a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta…”

  La Corte ha ritenuto che, dato il contesto (più dichiarazioni integrative e possibile errore materiale), sussistessero incertezze rilevanti tali da rendere dovuta la preventiva comunicazione al contribuente.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 462 del 1997

  “L'iscrizione a ruolo non è eseguita...se il contribuente...provvede a pagare le somme dovute...entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis...”

  La disciplina della riscossione collegata all'avviso bonario: la notifica consente al contribuente di regolarizzare prima dell'iscrizione a ruolo; l'assenza dell'avviso fa venir meno la legittimazione all'iscrizione a ruolo nei casi in cui la comunicazione fosse dovuta.

• art. 43-ter d.P.R. n. 602 del 1973

  “nei confronti dell’amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l’ente o società cedente indichi nella dichiarazione di estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi”

  La Corte distingue la procedura di cessione di eccedenze infra-gruppo (art. 43-ter) dall'attribuzione/uso delle eccedenze nel consolidato (art. 118 TUIR) e osserva che il trasferimento richiede l'osservanza formale della procedura; nell'ipotesi in esame non risultava effettivo utilizzo da parte della consolidante.

• art. 118 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La norma regola l'opzione per il consolidato e l'utilizzo delle eccedenze tra società del gruppo; la Corte rileva che errori formali nella compilazione della dichiarazione del consolidato possono essere emendati trattandosi di dichiarazioni di scienza.

• art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973

  Richiamato in relazione al formato e ai requisiti formali della cartella di pagamento: l'assenza di una sottoscrizione leggibile non invalida automaticamente la cartella se l'atto è comunque riferibile all'organo competente.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998

  Norma richiamata dalla ricorrente per contestare la tardività della dichiarazione integrativa; la Corte però ritiene che, nel contesto del consolidato, molti errori formali possano essere considerati emendabili.

• art. 7, comma 2, lett. a) legge n. 212 del 2000 e art. 36, comma 4-ter, d.l. n. 248/2007 conv. in legge n. 31/2008

  Richiamate nella doglianza sulla mancata indicazione del responsabile del procedimento: la Corte osserva che dalla normativa introdotta dal 1° giugno 2008 la mancata indicazione può rilevare, ma nel caso concreto l'indicazione presente (anche se limitata) non ha reso invalida la cartella.

• art. 16 d.lgs. n. 472 del 1977

  “entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati...possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata...”

  Richiamata per illustrare le conseguenze della comunicazione al contribuente e le possibilità di definizione delle controversie entro termini procedurali.

Massime di principio

• Se dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto alla dichiarazione e sussistono incertezze su aspetti rilevanti (es. più dichiarazioni integrative, complessità del consolidato, errori sui quadri dichiarativi), l'Agenzia deve inviare l'avviso bonario prima di iscrivere a ruolo; la mancata comunicazione rende illegittima la cartella in tali casi.
• Errori formali nella compilazione delle dichiarazioni del consolidato (es. rigo errato per eccedenze IRES) possono, in molti casi, essere considerati emendabili trattandosi di "dichiarazioni di scienza": l'Amministrazione dovrebbe chiedere chiarimenti prima di procedere alla riscossione.
• La cessione di eccedenze infra-gruppo (art. 43-ter d.P.R. 602/1973) richiede l'osservanza formale della procedura e l'indicazione dei soggetti cessionari; ciò è distinto dall'attribuzione/uso delle eccedenze nel consolidato (art. 118 TUIR).
• L'omessa sottoscrizione leggibile della cartella non determina automaticamente la nullità dell'atto se esso è comunque inequivocabilmente riferibile all'organo che lo ha emesso.
• La tardiva costituzione in giudizio della parte resistente nel processo tributario non comporta la nullità del contraddittorio, ma può determinare decadenze relative a specifiche attività processuali.
• Quando la Cassazione ritiene che non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto, può cassare la decisione impugnata e decidere direttamente nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c.
• In situazioni con documentazione dichiarante un uso effettivo dell'eccedenza (es. compensazioni orizzontali operate dalla stessa società), tali elementi devono essere valutati dall'Amministrazione prima di procedere all'iscrizione a ruolo.