Sentenza del 15/01/2019 n. 710 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente aveva ricevuto tre avvisi di accertamento per omessa presentazione delle dichiarazioni Irpef, Irap e Iva relative agli anni 2000, 2001 e 2002, con maggiori imposte per circa 130.000 euro e sanzioni per circa 150.000 euro. Non contestava le imposte, ma sosteneva che l'omissione fosse imputabile esclusivamente al precedente commercialista, rag. M., il quale gli avrebbe falsamente attestato la presentazione delle dichiarazioni e la gestione degli adempimenti fiscali. Il contribuente lo aveva denunciato penalmente e chiedeva l'applicazione dell'esimente prevista per il fatto illecito del terzo, oltre al ricalcolo delle sanzioni mediante cumulo giuridico e al riconoscimento della deducibilità di alcune spese sostenute per il mantenimento della figlia. La CTR aveva invece ritenuto sussistente una culpa in vigilando del contribuente e aveva escluso la deducibilità delle spese, senza esaminare adeguatamente né la documentazione prodotta né la richiesta di cumulo giuridico.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e tre i motivi di ricorso. Ha rilevato che l'esimente per l'inadempimento imputabile esclusivamente all'intermediario richiede non solo la denuncia del professionista, ma anche l'assenza di dolo o negligenza del contribuente, compresa la culpa in vigilando; la CTR non aveva motivato concretamente perché il contribuente avrebbe omesso la necessaria vigilanza, né aveva adeguatamente valutato le allegazioni e i documenti relativi al comportamento fraudolento del commercialista. La Corte ha inoltre censurato l'omessa pronuncia sulla richiesta di applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni e l'errata interpretazione delle regole sulla produzione tardiva dei documenti. Tali documenti diventano inutilizzabili solo se l'Amministrazione dimostra una richiesta puntuale, accompagnata dall'avvertimento sulle conseguenze, e un rifiuto o comportamento doloso del contribuente. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, comma 1

  La condotta sanzionabile deve essere cosciente e volontaria, nonché colpevole, cioè posta in essere con dolo o almeno con negligenza.

  La responsabilità per la sanzione tributaria presuppone un elemento soggettivo qualificato: non basta la mera verificazione oggettiva dell'omissione, ma occorre dolo o negligenza.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3

  L'esimente si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile unicamente alla condotta di un soggetto terzo, purché il contribuente abbia adempiuto all'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole, nemmeno sotto il profilo della culpa in vigilando.

  Il contribuente può essere esonerato dalle sanzioni quando l'inadempimento sostanziale è esclusivamente imputabile all'intermediario incaricato, il fatto è stato denunciato e il contribuente ha agito con adeguata diligenza.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12

  La richiesta di applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni costituisce una domanda autonoma che il giudice deve esaminare espressamente.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 2

  La mancata produzione in giudizio di documenti richiesti in sede amministrativa ne comporta l'inutilizzabilità solo quando vi sia stata una richiesta specifica, con avvertimento sulle conseguenze, e un rifiuto o comportamento doloso del contribuente volto a sottrarre i documenti al controllo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 56

  La disposizione è stata richiamata in relazione alla determinazione del reddito imponibile e alla valutazione delle spese deducibili, profilo da riesaminare nel giudizio di rinvio.

Massime di principio

• La denuncia del commercialista o dell'intermediario non è sufficiente, da sola, a escludere le sanzioni: il contribuente deve dimostrare che l'inadempimento è stato esclusivamente causato dal terzo e che egli non ha agito con dolo o negligenza.
• La culpa in vigilando non può essere affermata in modo generico: il giudice deve indicare i fatti concreti dai quali risulta che il contribuente avrebbe potuto o dovuto accorgersi delle omissioni dell'intermediario.
• La prova dell'esimente può comprendere incarichi conferiti al professionista, ricevute, comunicazioni, copie falsificate delle dichiarazioni, pagamenti effettuati e denuncia tempestiva all'autorità giudiziaria.
• Una denuncia presentata solo dopo l'avvio dell'accertamento può essere valutata negativamente, soprattutto se il contribuente conosceva già circostanze sospette relative al professionista; tuttavia tale circostanza deve essere concretamente accertata e motivata.
• Le domande subordinate, come il cumulo giuridico delle sanzioni, devono essere esaminate espressamente dal giudice e non possono essere considerate implicitamente rigettate senza adeguata motivazione.
• La produzione tardiva di documenti è preclusa soltanto in presenza di una richiesta amministrativa specifica, di un espresso avvertimento sulle conseguenze e di un comportamento doloso o rifiuto del contribuente; una richiesta generica di documentazione non è sufficiente.
• In situazioni analoghe, il contribuente dovrebbe conservare la prova della diligenza adottata, controllare periodicamente gli adempimenti fiscali affidati al professionista e contestare tempestivamente eventuali anomalie.