Sentenza del 16/01/2019 n. 876 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano, che aveva annullato il recupero a tassazione di alcune componenti negative di reddito relative al 1999. Il primo motivo riguardava la deducibilità integrale dei costi relativi ad automezzi aziendali immatricolati per il trasporto promiscuo di persone e cose e dati in uso ai dipendenti. L'Agenzia sosteneva che il D.M. 4 agosto 1998 non avesse efficacia retroattiva e che la mera classificazione formale del veicolo non fosse sufficiente a dimostrarne l'inerenza all'attività d'impresa. Il secondo motivo riguardava la qualificazione come spese di pubblicità, anziché spese di rappresentanza, dei costi sostenuti per corsi, fiere e riunioni con clienti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo che i veicoli immatricolati prima dell'entrata in vigore del D.M. 4 agosto 1998 non potessero beneficiare automaticamente della deducibilità integrale. Il contribuente deve dimostrare concretamente l'inerenza del costo all'attività d'impresa oppure l'effettiva destinazione di almeno metà della superficie del veicolo al trasporto permanente di cose; in mancanza, la deducibilità è limitata alla misura del 50%. La Corte ha invece dichiarato inammissibile il secondo motivo, poiché la censura dell'Agenzia riguardava in realtà l'interpretazione giuridica della distinzione tra pubblicità e rappresentanza, non un effettivo vizio di motivazione. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al primo motivo e la causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (vecchio TUIR; oggi art. 109)

  La deducibilità dei costi richiede che essi siano inerenti all'attività d'impresa. L'inerenza deve essere dimostrata in concreto e non può fondarsi esclusivamente sulla classificazione formale del bene.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 121, comma 1, lett. a) (vecchio TUIR)

  La disposizione consentiva la deduzione integrale per determinati veicoli, inclusi quelli dati in uso promiscuo ai dipendenti, ma non comprendeva automaticamente le autovetture adibite al trasporto promiscuo di persone e cose oggetto della controversia.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 121-bis (oggi art. 164)

  La norma disciplina i limiti di deducibilità dei costi relativi ai veicoli e non consente di riconoscere la deduzione integrale in assenza della prova dell'effettiva strumentalità o inerenza del mezzo.

• D.M. Trasporti 4 agosto 1998

  A decorrere dal 1 ottobre 1998 le norme del presente decreto divengono di osservanza obbligatoria per tutti i tipi di veicoli.

  Il decreto non è stato interpretato come retroattivo rispetto ai veicoli già immatricolati o in uso prima della sua entrata in vigore; non determina quindi automaticamente un diverso regime fiscale per il passato.

• Direttiva 98/14/CE, art. 2, paragrafo 3

  Gli Stati membri applicano le disposizioni di cui al paragrafo 1 a decorrere dal 1 ottobre 1998 ai nuovi tipi di veicoli.

  La direttiva conferma l'applicazione prospettica del nuovo regime, limitata ai nuovi tipi di veicoli e priva di efficacia retroattiva, salvo un'espressa previsione normativa.

• Circolare del Ministero delle Finanze n. 48/E del 10 febbraio 1998

  Per verificare l'effettivo uso promiscuo del veicolo può assumere rilievo un parametro oggettivo, quale la destinazione di almeno metà della superficie al trasporto permanente di cose.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5 (oggi art. 109, comma 5)

  La Corte precisa che il principio generale di inerenza non deriva soltanto dalla correlazione tra costi e ricavi, ma dalla necessità che il costo sia riferibile all'esercizio dell'impresa e non sia estraneo al suo oggetto.

Massime di principio

• La classificazione formale di un bene o di un veicolo non è sufficiente, da sola, a garantire la deducibilità integrale del relativo costo: occorre provare l'effettivo utilizzo nell'attività d'impresa.
• Le modifiche normative o regolamentari in materia di classificazione dei veicoli si applicano normalmente per il futuro e non possono essere utilizzate retroattivamente per attribuire un trattamento fiscale più favorevole a beni già in uso, se manca un'esplicita previsione.
• Per ottenere la deduzione integrale dei costi di un veicolo adibito al trasporto promiscuo è necessario dimostrare concretamente l'inerenza esclusiva o prevalente del mezzo, anche mediante dati oggettivi sulla sua struttura e sul suo utilizzo; in mancanza, può applicarsi una deduzione limitata.
• Le spese di pubblicità perseguono una finalità diretta di promozione e incremento commerciale, mentre le spese di rappresentanza mirano principalmente a rafforzare l'immagine, il prestigio e le relazioni dell'impresa.
• In cassazione occorre distinguere tra errore nell'interpretazione della norma, che attiene alla violazione di legge, ed errore nella ricostruzione dei fatti, che può integrare un vizio di motivazione; qualificare erroneamente il vizio può comportare l'inammissibilità del motivo.