Circolare n. 24 del 12/10/2017

Regime fiscale delle locazioni brevi ex art. 4 DL 50/2017

La circolare n. 24/E del 12 ottobre 2017 dell’Agenzia delle entrate fornisce i chiarimenti applicativi sulla disciplina fiscale delle locazioni brevi introdotta dall’art. 4 del DL 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96. Il documento definisce i contratti interessati, illustra gli obblighi degli intermediari e precisa il trattamento fiscale dei relativi redditi, con particolare riferimento alla cedolare secca e alla ritenuta del 21 per cento.

Definizione di locazione breve e presupposti applicativi

Sono qualificati come locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa. Alla stessa disciplina sono ricondotti i contratti di sublocazione e i contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario, purché abbiano la medesima durata e riguardino il godimento dell’immobile da parte di terzi.

La norma opera sia quando il contratto è concluso direttamente tra locatore e conduttore, sia quando intervengono soggetti che svolgono attività di intermediazione immobiliare o gestiscono portali telematici. Non è richiesto un particolare schema contrattuale, purché siano individuabili contraenti, oggetto, durata e corrispettivo.

Ambito soggettivo: esclusione dell’attività d’impresa

La disciplina è riservata ai contratti stipulati da persone fisiche fuori dall’attività d’impresa. Sono quindi escluse le locazioni brevi che rientrano nell’esercizio di impresa secondo l’art. 55, comma 2, del TUIR e l’art. 4 del DPR 633/1972, cioè quelle riconducibili a un’attività organizzata in forma d’impresa.

La circolare precisa inoltre che la condizione di non svolgimento di attività commerciale riguarda entrambe le parti del contratto. Sono quindi esclusi, ad esempio, i contratti stipulati dal conduttore nell’esercizio della propria attività, come quelli destinati a foresteria per dipendenti. È esclusa anche l’attività commerciale non esercitata abitualmente, i cui redditi rientrano tra quelli occasionali ex art. 67, comma 1, lett. i), TUIR.

Oggetto del contratto, immobili e servizi accessori

Gli immobili devono avere destinazione residenziale e appartenere alle categorie catastali da A1 ad A11, con esclusione della A10, oltre alle relative pertinenze. La disciplina si estende anche alle singole stanze dell’abitazione. Gli immobili devono essere situati in Italia, poiché quelli ubicati all’estero generano redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. f), TUIR e non rientrano nella fattispecie disciplinata dall’art. 4.

Il contratto può comprendere, oltre alla messa a disposizione dell’immobile, la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali. La circolare ritiene compatibili anche altri servizi strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile, come utenze, wi-fi e aria condizionata, in quanto funzionali alla fruizione abitativa di breve periodo. Restano invece fuori dalla disciplina i servizi ulteriori e non necessari alla finalità residenziale, quali colazione, pasti, auto a noleggio, guide turistiche o interpreti, perché richiedono una organizzazione non compatibile con il semplice contratto di locazione.

Durata massima e registrazione

La durata della locazione breve non può superare 30 giorni e il limite va verificato per ciascun singolo contratto. Anche se tra le stesse parti vengono stipulati più contratti nel corso dell’anno, ciascuno va considerato autonomamente. Tuttavia, se complessivamente la durata delle locazioni tra le medesime parti supera i 30 giorni nell’anno, sorgono gli adempimenti connessi alla registrazione del contratto.

Intermediari: soggetti obbligati e perimetro operativo

La disciplina attribuisce un ruolo centrale agli intermediari che intervengono nella conclusione del contratto o nella fase del pagamento, a prescindere dal fatto che siano residenti, abbiano stabile organizzazione in Italia o siano non residenti e privi di stabile organizzazione. La nozione di attività di intermediazione immobiliare è interpretata in senso ampio e comprende anche chi, tramite portali online o altri strumenti tecnici e informatici, mette in contatto domanda e offerta di locazioni brevi.

L’obbligo può riguardare non solo i mediatori disciplinati dalla legge n. 39/1989, ma in generale tutti i soggetti attraverso i quali vengono stipulati contratti di locazione breve. Non rileva la forma giuridica dell’intermediario né la modalità con cui opera, potendo agire sia online sia offline.

Adempimenti degli intermediari e criterio di collegamento con il contratto

Gli intermediari devono adempiere agli obblighi previsti dall’art. 4 solo per i contratti di locazione breve che presentano i requisiti soggettivi, oggettivi e temporali richiesti. Non devono quindi trasmettere dati né operare la ritenuta per locazioni abitative di durata superiore a 30 giorni, contratti relativi a immobili non abitativi, contratti stipulati nell’esercizio di impresa o prestazioni complesse diverse dalla mera locazione.

Gli adempimenti non si applicano ai contratti conclusi prima del 1° giugno 2017. La circolare richiama l’art. 1326 c.c. per individuare il momento di conclusione del contratto, precisando che non rilevano la data di pagamento né quella di utilizzo dell’immobile. Nei contratti conclusi tramite intermediario, assume rilievo il momento in cui il conduttore riceve conferma della prenotazione.

Trasmissione dei dati all’Agenzia delle entrate

Gli intermediari che intervengono nella stipula devono trasmettere i dati dei contratti conclusi per il loro tramite. Devono essere comunicati: nome, cognome e codice fiscale del locatore, durata del contratto, importo del corrispettivo lordo e indirizzo dell’immobile. Per contratti relativi al medesimo immobile e stipulati dal medesimo locatore, la comunicazione può essere effettuata in forma aggregata.

La trasmissione va eseguita entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del contratto, tramite i servizi dell’Agenzia delle entrate secondo le specifiche tecniche pubblicate dall’Agenzia. Per il 2017, la comunicazione riguarda solo i contratti conclusi dal 1° giugno.

In caso di recesso, i dati non devono essere trasmessi; se il recesso interviene dopo l’invio, occorre rettificare la comunicazione con le modalità informatiche rese disponibili. La circolare precisa che l’intermediario può basarsi sui dati forniti dal locatore senza verificarne l’autenticità, ma la responsabilità della veridicità ricade sul locatore.

Sanzioni per omessa o infedele comunicazione

L’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati è punita con la sanzione di cui all’art. 11, comma 1, del D.lgs. 471/1997, cioè da 250 a 2.000 euro. La sanzione è ridotta della metà se la trasmissione corretta o integrativa avviene entro 15 giorni dalla scadenza. Non è sanzionabile l’errore o l’incompletezza causati dal comportamento del locatore.

Ritenuta del 21 per cento: presupposti e base imponibile

Gli intermediari che intervengono nel pagamento o incassano il canone o i corrispettivi devono operare una ritenuta del 21 per cento all’atto del pagamento al beneficiario. La ritenuta va versata con le modalità dell’art. 17 del D.lgs. 241/1997 e certificata ai sensi dell’art. 4 del DPR 322/1998.

L’obbligo sussiste quando l’intermediario ha materiale disponibilità delle somme. Se il pagamento avviene mediante assegno bancario intestato al locatore, la ritenuta non è dovuta perché l’intermediario non dispone delle somme su cui prelevarla. Se il pagamento avviene con carte o strumenti di pagamento digitali, gli operatori finanziari che non svolgono attività di intermediazione non sono tenuti alla ritenuta; essa, eventualmente, deve essere effettuata dall’intermediario che incassa il canone o interviene nel pagamento.

La ritenuta si applica sull’importo del canone o corrispettivo lordo indicato nel contratto. Non si applica a penali, caparre o depositi cauzionali. La circolare chiarisce che i rimborsi di spese sostenute dal locatore possono rientrare nella base imponibile se addebitati forfettariamente, mentre non vi rientrano le spese riaddebitate al costo effettivo o sostenute direttamente dal conduttore.

Provvigioni dell’intermediario

La provvigione dell’intermediario non entra nel corrispettivo lordo quando è addebitata direttamente al conduttore o direttamente al locatore senza essere ribaltata sul conduttore. Al contrario, concorre alla base imponibile quando è trattenuta dall’intermediario sul canone dovuto al locatore. In sintesi, la ritenuta si calcola sull’importo che il conduttore è tenuto a versare al locatore in base al contratto di locazione breve.

Versamento, certificazione e decorrenza della ritenuta

La ritenuta va versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è operata. Gli intermediari devono inoltre certificare e dichiarare le ritenute effettuate. La certificazione assolve anche l’obbligo di comunicazione dei dati del contratto, con la conseguenza che non è necessaria l’ulteriore trasmissione prevista per gli intermediari che hanno già applicato la ritenuta.

In caso di recesso, se la ritenuta è già stata operata, versata e certificata, il locatore la recupera in dichiarazione o a rimborso; se invece la disdetta è antecedente alla certificazione, la somma può essere restituita al locatore e recuperata dall’intermediario in compensazione. La ritenuta si applica ai contratti stipulati dal 1° giugno 2017.

Profili sanzionatori e disciplina transitoria sulla ritenuta

La mancata applicazione della ritenuta è sanzionata ai sensi dell’art. 14 del D.lgs. 471/1997, ferma la possibilità di ravvedimento operoso. La circolare segnala tuttavia che, per le difficoltà operative e per i tempi di emanazione del provvedimento attuativo del 12 luglio 2017, l’Amministrazione finanziaria può escludere le sanzioni per l’omessa effettuazione delle ritenute fino all’11 settembre 2017. Restano invece sanzionabili le omissioni riferite alle ritenute da effettuare dal 12 settembre 2017 e da versare entro il 16 ottobre 2017.

Resta comunque fermo l’obbligo di versamento delle ritenute effettivamente operate anche prima dell’adozione del provvedimento, entro il 16 del mese successivo.

Conservazione dei dati e intermediari non residenti

Gli intermediari che intervengono nella stipula o nell’incasso devono conservare gli elementi a base delle informazioni trasmesse e i dati dei pagamenti o dei corrispettivi incassati per il periodo previsto dall’art. 43 del DPR 600/1973.

Per gli intermediari non residenti, gli adempimenti si eseguono comunque. Se dispongono di stabile organizzazione in Italia, operano tramite essa; se ne sono privi, devono avvalersi di un rappresentante fiscale qualificato come responsabile d’imposta, individuato tra i soggetti dell’art. 23 del DPR 600/1973, il quale provvede anche all’eventuale attribuzione del codice fiscale ai rappresentati.

Regime fiscale dei redditi e opzione per la cedolare secca

Il reddito derivante dalle locazioni brevi può essere assoggettato, per opzione del locatore, alla cedolare secca prevista dall’art. 3 del D.lgs. 23/2011, in luogo dell’IRPEF, delle addizionali e, se dovute, delle imposte di registro e bollo. Il regime si estende anche ai redditi diversi derivanti da sublocazione e dai contratti conclusi dal comodatario per la concessione a terzi del godimento dell’immobile.

Per la sublocazione, la cedolare secca non modifica la qualificazione reddituale dei proventi. Per la concessione in godimento da parte del comodatario, la circolare afferma che il comodante resta titolare del reddito fondiario sull’immobile, mentre il comodatario/locatore è titolare del reddito derivante dal contratto, qualificato come reddito diverso assimilabile alla sublocazione. Vengono pertanto superati i precedenti orientamenti di prassi che attribuivano al comodante anche i corrispettivi della locazione stipulata dal comodatario.

Dichiarazione, scomputo della ritenuta e comproprietà

Il richiamo alla disciplina della cedolare secca comporta l’applicazione delle stesse regole in materia di dichiarazione, liquidazione, accertamento, riscossione, rimborsi, sanzioni, interessi e contenzioso. L’opzione per il regime agevolato si esercita nella dichiarazione dei redditi dell’anno di maturazione o riscossione dei canoni, ovvero in sede di registrazione del contratto, se effettuata.

Il locatore può optare separatamente per ciascun contratto, salvo il caso di locazione di porzioni della medesima unità abitativa per periodi coincidenti o parzialmente coincidenti, nel qual caso l’opzione per il primo contratto vincola anche il successivo. Nei casi di comproprietà, se il contratto è stipulato da uno solo dei comproprietari e la ritenuta è stata operata solo nei suoi confronti, solo quel soggetto può scomputarla o chiederne il rimborso; gli altri comproprietari devono tassare pro quota il proprio reddito in dichiarazione secondo il regime ordinario o con cedolare secca.

Il locatore deve riliquidare l’imposta dovuta quando non sceglie la cedolare secca, quando non ha subito ritenuta, quando la ritenuta è stata operata senza presupposti o quando la ritenuta è superiore all’imposta dovuta.

Rilevanza del reddito ai fini di altri benefici

La circolare richiama infine la regola per cui il reddito assoggettato a cedolare secca rileva anche ai fini del riconoscimento di deduzioni, detrazioni, benefici di qualsiasi natura e dell’ISEE, in forza del comma 7 dell’art. 3 del D.lgs. 23/2011.