Circolare n. 23 del 25/09/2017

Definizione agevolata delle controversie tributarie: ulteriori chiarimenti applicativi

La circolare interviene sull’articolo 11 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, fornendo risposte a quesiti operativi emersi dopo la circolare n. 22/E del 2017. I chiarimenti riguardano soprattutto l’individuazione delle controversie definibili, il calcolo degli importi dovuti, il trattamento delle sanzioni e gli effetti della definizione nei giudizi con pluralità di parti o con situazioni particolari, come il fallimento del contribuente.

Ambito soggettivo della definizione e controversie con l’agente della riscossione

La circolare conferma che la definizione agevolata richiede che l’Agenzia delle entrate sia parte in senso formale del giudizio. Non sono quindi definibili le liti instaurate solo contro l’agente della riscossione, quando l’Ufficio dell’Agenzia non sia stato evocato in giudizio, non sia intervenuto e non sia stato chiamato successivamente.

Tuttavia, quando il contribuente impugna atti dell’agente della riscossione, la controversia può rientrare nella definizione se, sostanzialmente, è contestata la legittimità del credito affidato alla riscossione. In questa prospettiva sono richiamate, a titolo esemplificativo, le controversie su cartelle di pagamento, ruoli, estratti di ruolo e avvisi di presa in carico collegati ad accertamenti esecutivi. In tali casi, l’atto rilevante ai fini della definizione resta quello presupposto dell’Agenzia delle entrate e, di conseguenza, gli importi dovuti non comprendono aggi, rimborsi spese o somme spettanti all’agente della riscossione.

Atti non definibili e definizione parziale

La circolare ribadisce che gli atti di valore indeterminabile non sono definibili, come quelli concernenti il classamento degli immobili. Se però l’atto sul classamento contiene anche tributi catastali e sanzioni, la lite non è definibile neppure parzialmente, perché la disciplina non consente di scindere il medesimo atto in una parte definibile e una non definibile.

Analogo principio viene affermato per la sanzione accessoria di sospensione o chiusura dell’esercizio: se il giudizio riguarda congiuntamente una sanzione pecuniaria definibile e una sanzione accessoria di valore indeterminabile, la definizione della sola sanzione pecuniaria comporta l’estinzione solo parziale del processo, che prosegue per la parte residua non definibile.

Per quanto riguarda i contributi previdenziali, viene precisato che non rientrano nella giurisdizione tributaria e quindi non sono interessati dalla definizione agevolata. Restano dovuti integralmente e non devono essere scomputati né annullati ai fini della definizione.

Legittimazione alla domanda in caso di fallimento

In caso di interruzione del processo per apertura del fallimento e mancata riassunzione, la domanda di definizione deve essere presentata dal curatore fallimentare. Tuttavia, in linea con la giurisprudenza richiamata dalla circolare, se il curatore rimane inerte, la legittimazione può essere esercitata anche dal fallito. La ratio è che, pur trasferendosi al curatore la capacità processuale, il fallito non perde in modo assoluto la propria posizione sostanziale rispetto al rapporto tributario e può reagire agli effetti dell’inerzia fallimentare.

Calcolo degli importi dovuti e scomputo di quanto già versato

La circolare chiarisce che lo scomputo delle somme già versate deve avvenire senza distinguere tra imposta, sanzioni o interessi. Il testo dell’articolo 11, comma 7, non impone infatti alcuna imputazione specifica per titolo. Una volta determinato l’importo lordo complessivamente dovuto per la definizione, si sottraggono i pagamenti già eseguiti in pendenza di giudizio o per precedenti definizioni agevolate dei carichi, ottenendo l’importo netto da versare.

Tale importo netto deve poi essere ripartito tra i codici tributo istituiti per la definizione in proporzione alla composizione dell’importo lordo. La circolare illustra il criterio con un esempio numerico, in cui il versamento finale è proporzionato al peso percentuale di ciascuna imposta o voce accessoria sull’importo complessivo.

Interessi: criteri di calcolo e casi particolari

Quanto agli interessi, la definizione richiede il pagamento di quelli da ritardata iscrizione a ruolo fino al sessantesimo giorno successivo alla notifica dell’atto impugnato, salvo le sanzioni collegate al tributo e gli interessi di mora. Per gli atti più risalenti, emessi quando l’articolo 20 del DPR 602/1973 prevedeva il calcolo per semestri interi, la circolare precisa che gli interessi restano dovuti fino al sessantesimo giorno, anche se il semestre non è completo, con calcolo pro rata giornaliero.

Per gli interessi da sospensione amministrativa della riscossione, se già pagati, essi sono scomputabili dall’importo dovuto per la definizione. In caso di lite avverso atti dell’agente della riscossione, il termine di sessanta giorni per il calcolo degli interessi va fatto decorrere dalla notifica dell’atto presupposto dell’Agenzia delle entrate, non dalla notifica dell’atto della riscossione impugnato.

Trattamento delle sanzioni

La circolare dedica ampio spazio alla qualificazione delle sanzioni ai fini della definizione agevolata.

Per l’indebita compensazione di credito esistente, la sanzione del 30% prevista dall’articolo 13, comma 3, del D.Lgs. 471/1997 è considerata sanzione collegata al tributo, perché incide sul pagamento del tributo stesso mediante compensazione. Di conseguenza, se il rapporto tributario è definito, la lite si può chiudere senza versare la sanzione, restando dovuti gli interessi e gli altri eventuali importi contenuti nell’atto.

La medesima qualificazione viene estesa alla sanzione per utilizzo di crediti inesistenti, anche quando il recupero del tributo sia effettuato da un ente diverso da quello che ha emesso la sanzione. Se la controversia riguarda esclusivamente questa sanzione, non è dovuto alcun importo qualora il rapporto tributario sia stato definito con altro ente impositore.

Diversamente, nel caso del concorso di persone, la sanzione irrogata al professionista o consulente che ha concorso nella violazione è considerata autonoma rispetto a quella del contribuente e, quindi, non collegata al tributo. La definizione avviene con il pagamento del 40% dell’importo contestato.

Anche per l’amministratore di fatto coobbligato solidalmente per sole sanzioni, la definizione senza alcun pagamento è possibile solo se il rapporto relativo al tributo è stato già definito, anche con modalità diverse dalla definizione agevolata.

Quanto al cumulo giuridico, la sanzione unica irrogata nell’avviso di accertamento non va scorporata nelle singole violazioni che l’hanno composta. Se tale sanzione unica è collegata al tributo, non deve essere pagata; il contribuente versa solo gli altri importi dovuti e gli interessi di ritardata iscrizione a ruolo.

Per la sanzione da omesso versamento dell’imposta di registro, la circolare distingue il caso in cui la sanzione sia stata iscritta a ruolo separatamente da quello in cui il giudizio riguardi anche l’atto impositivo originario. Se il tributo è stato definito o la relativa lite è definita contestualmente, la sanzione può essere chiusa senza pagamento; se invece è impugnato solo l’avviso impositivo e la sanzione resta contenuta in una cartella non impugnata, la definizione della lite sull’avviso non elimina la sanzione definitiva.

Coobbligati e litisconsorzio necessario

In presenza di coobbligati, la definizione perfezionata da uno giova agli altri, ma non comporta il rimborso delle somme già versate in eccesso rispetto a quanto dovuto per la definizione. Inoltre, un coobbligato che aderisce non può scomputare i versamenti provvisori eseguiti da altri coobbligati che non abbiano aderito personalmente. Lo scomputo è possibile solo per i pagamenti effettuati da coobbligati che, a loro volta, si avvalgono della definizione.

Nel litisconsorzio necessario tra società di persone e soci, è ammessa la definizione separata da parte della società e di ciascun socio. L’effetto è la cessazione della materia del contendere solo per la parte definita, mentre il giudizio prosegue per i soggetti o gli atti non definiti.

Diritto di rivalsa

La circolare afferma che il cedente o prestatore che abbia aderito alla definizione agevolata può avvalersi del diritto di rivalsa previsto dall’articolo 60, settimo comma, del DPR 633/1972. Tuttavia, la rivalsa non può essere esercitata prima del pagamento, in unica soluzione o a rate, dell’importo dovuto per la definizione e, comunque, non prima della scadenza del termine indicato dal legislatore, fissato al 31 luglio 2018, in assenza di diniego notificato.

Sospensione dei termini di impugnazione

Infine, la circolare precisa il funzionamento della sospensione semestrale dei termini di impugnazione per le controversie definibili. Se la sentenza è notificata durante il decorso del termine breve di impugnazione, prevale quest’ultimo, che viene differito di sei mesi. Nell’esempio fornito, una sentenza notificata il 15 aprile 2017 deve essere impugnata entro il 14 dicembre 2017, anche se il termine lungo sarebbe scaduto successivamente.

Conclusioni operative

Nel complesso, la circolare mira a delimitare in modo puntuale il perimetro della definizione agevolata delle liti tributarie, chiarendo quando il giudizio è definibile, quali importi devono essere versati o esclusi, come trattare le sanzioni e quali effetti produce la definizione su coobbligati, fallimento, rivalsa e termini di impugnazione. Le indicazioni operative sono rilevanti per la corretta gestione delle istanze di definizione e per il calcolo delle somme dovute in sede di chiusura agevolata del contenzioso.