Circolare n. 27 del 7/11/2017

Modifiche alla disciplina della scissione dei pagamenti IVA

La circolare esamina la riforma dello split payment introdotta dall'art. 1 del DL 24 aprile 2017, n. 50, convertito nella legge 21 giugno 2017, n. 96, e le relative modifiche al DM 23 gennaio 2015. Il documento chiarisce la portata della nuova disciplina applicabile dal 1° luglio 2017, fornendo indicazioni operative per fornitori, Pubbliche Amministrazioni e società incluse nel perimetro soggettivo dell'art. 17-ter del DPR 633/1972.

Quadro normativo e finalità della misura

La nuova disciplina nasce con finalità antifrode e si inserisce nel quadro della deroga autorizzata dal Consiglio UE con decisione di esecuzione (UE) 2017/784 del 25 aprile 2017, valida fino al 30 giugno 2020. L'imposta relativa alle operazioni rese nei confronti dei soggetti interessati non viene più corrisposta al fornitore, ma versata direttamente all'Erario dal cessionario o committente, separando il pagamento del corrispettivo dal pagamento dell'IVA. La circolare precisa che, salvo gli aspetti di novità, restano in linea generale valide le indicazioni già fornite con la circolare n. 15/E del 13 aprile 2015.

Ambito soggettivo: Pubbliche Amministrazioni

La disciplina si applica a tutte le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 1, comma 2, della legge n. 196 del 2009, cioè ai soggetti destinatari della fatturazione elettronica obbligatoria di cui all'art. 1, commi da 209 a 214, della legge n. 244 del 2007. La circolare chiarisce che la nozione è ampia e comprende:

• le amministrazioni dello Stato, le Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane, Unioni di comuni e loro consorzi;
• gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali;
• le amministrazioni, aziende ed enti del Servizio sanitario nazionale;
• le autorità indipendenti;
• gli enti e soggetti indicati nell'elenco ISTAT delle amministrazioni pubbliche inserite nel conto economico consolidato, qualunque forma giuridica assumano.

Ai fini dell'individuazione concreta, va fatto riferimento all'Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), senza considerare i soggetti classificati come "Gestori di pubblici servizi", che, pur presenti nell'elenco, non sono destinatari dell'obbligo di fatturazione elettronica. Gli Ordini professionali sono espressamente richiamati tra i soggetti destinatari dello split payment. Per le aziende speciali, la soggezione dipende dalla loro puntuale inclusione negli elenchi ISTAT e nella disciplina della fatturazione elettronica.

Ambito soggettivo: società controllate e società quotate

La circolare dedica ampio spazio alle società incluse nella disciplina: società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio e dai Ministeri, società controllate direttamente da Regioni, Province, Città metropolitane, Comuni e Unioni di comuni, società controllate direttamente o indirettamente da tali società e società quotate inserite nell'indice FTSE MIB della Borsa italiana. Viene chiarito che il controllo rilevante è quello ex art. 2359 c.c., con distinzione tra controllo di diritto e controllo di fatto, e che il controllo congiunto di diritto richiede il consenso unanime per le decisioni strategiche.

Per la prima applicazione, le società interessate sono quelle incluse negli elenchi pubblicati dal Dipartimento delle finanze in data 31 ottobre 2017; per gli anni successivi, l'elenco viene pubblicato entro il 20 ottobre, con possibilità di segnalazioni entro 15 giorni e pubblicazione definitiva entro il 15 novembre. L'inclusione negli elenchi produce effetto costitutivo. La circolare esclude dalle liste le società con mero controllo analogo congiunto, le partecipazioni minoritarie che non determinano un controllo di diritto, gli enti pubblici economici e le fondazioni, nonché le società controllate da soggetti non riconducibili ai criteri normativi richiamati.

Soggetti esclusi e attestazione

Non si applica lo split payment agli enti pubblici gestori di demanio collettivo, limitatamente alle cessioni e prestazioni afferenti alla gestione dei diritti collettivi di uso civico. La circolare spiega che si tratta di soggetti preposti all'amministrazione di beni demaniali collettivi caratterizzati da un regime di proprietà collettiva e da diritti civici di godimento.

Quanto all'attestazione della riconducibilità ai soggetti interessati, il comma 1-quater dell'art. 17-ter prevede che PA e società rilascino, su richiesta del cedente/prestatore, un documento attestante tale qualità. Tuttavia, una volta pubblicati gli elenchi definitivi e considerato il riferimento all'IPA per le PA, la circolare ritiene che l'attestazione non sia più utile per il fornitore; se rilasciata in contrasto con gli elenchi definitivi, essa è priva di effetti giuridici.

Ambito oggettivo e operazioni incluse o escluse

Sul piano oggettivo, la novità principale è l'inclusione dei compensi per prestazioni di servizi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto o d'imposta sul reddito, compresi quindi i compensi professionali fatturati dal 1° luglio 2017 con imposta esigibile da tale data. La circolare ricorda che rientrano nello split payment le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nel territorio dello Stato e documentate da fattura ai sensi dell'art. 21 del DPR 633/1972, inclusi i casi disciplinati da regimi particolari di fatturazione e registrazione.

Sono invece escluse:

• le operazioni in reverse charge, in cui il debitore d'imposta è il cessionario/committente;
• gli acquisti intracomunitari oltre soglia da parte di amministrazioni identificate ai fini IVA;
• le operazioni soggette a regimi monofase o ad altri regimi speciali che non espongono l'IVA o la assolvono con modalità proprie;
• le operazioni con regimi speciali che prevedono forfetizzazione della detrazione;
• le operazioni certificate con ricevuta fiscale, scontrino fiscale, documento non fiscale o fattura semplificata;
• le operazioni per le quali il corrispettivo non è pagato dalla PA o società perché già nella disponibilità del fornitore, ad esempio per servizi di riscossione, provvedimenti giudiziali, compensazioni o permute;
• gli acquisti senza pagamento d'imposta ex art. 8, comma 1, lett. c), DPR 633/1972, in presenza di lettera d'intento dell'esportatore abituale.

La circolare chiarisce inoltre che per gli acquisti promiscui tra attività istituzionale e commerciale occorre individuare con criteri oggettivi la parte di imposta riferibile a ciascuna attività, mentre ai fini dello split payment assumono rilievo solo gli eventuali conguagli nelle operazioni permutative.

Operazioni rese in favore dei dipendenti

Nel caso di beni o servizi resi in favore dei dipendenti nell'interesse della PA o della società, la disciplina non si applica se la fattura è intestata al dipendente, anche se la spesa è sostenuta nell'interesse del datore di lavoro. Se invece la fattura è intestata alla PA o alla società, lo split payment torna applicabile e l'IVA non deve essere pagata al fornitore, ma all'Erario secondo le regole ordinarie della disciplina.

Adempimenti dei fornitori

Il fornitore continua a essere debitore d'imposta e deve osservare gli obblighi del DPR 633/1972 compatibili con la disciplina speciale. La fattura deve riportare l'annotazione "scissione dei pagamenti" o "split payment". L'IVA esposta non concorre alla liquidazione periodica, ma deve essere registrata separatamente nei registri IVA vendite, con indicazione dell'aliquota e dell'imposta.

La circolare conferma i chiarimenti già resi sulla regolarizzazione delle fatture e sulle note di variazione: le note di variazione in aumento seguono lo split payment; per quelle in diminuzione relative a fatture originarie antecedenti alla disciplina valgono le regole ordinarie, salvo le semplificazioni ammesse per i fornitori già adeguati al nuovo sistema. In caso di nota di variazione in diminuzione, la PA o società che abbia già versato l'imposta direttamente all'Erario può scomputare il maggior versamento dai successivi versamenti dovuti.

Esigibilità dell'imposta

L'imposta diviene esigibile, in via generale, al momento del pagamento del corrispettivo. Le PA e le società possono però optare per l'esigibilità anticipata al momento della ricezione della fattura o della sua registrazione. La scelta può essere fatta per singola fattura con comportamento concludente.

Se, prima della registrazione, interviene il pagamento del corrispettivo, l'esigibilità non può più essere ancorata alla registrazione e si riconduce comunque al pagamento. L'esigibilità rileva anche ai fini dell'acconto IVA.

Adempimenti delle PA e delle società soggetti passivi IVA

Per le PA e le società che effettuano acquisti nell'esercizio di attività commerciali e sono identificate ai fini IVA, il versamento dell'imposta avviene con modello F24 entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l'imposta diventa esigibile, senza compensazione e con apposito codice tributo. In alternativa, è possibile annotare le fatture di acquisto nei registri di cui agli artt. 23 o 24 del DPR 633/1972 entro il giorno 15 del mese successivo, con effetto sulla liquidazione periodica.

Resta fermo l'obbligo di registrazione nel registro acquisti ex art. 25 ai fini della detrazione. La circolare ammette versamenti distinti per singola giornata o per singola fattura. Per gli acquisti promiscui, se si adotta il versamento diretto, non occorrono separati adempimenti ai fini del versamento dell'imposta, fermo restando che la quota d'imposta va ripartita oggettivamente tra attività istituzionale e commerciale per la detrazione.

Le operazioni da indicare nelle dichiarazioni IVA e nelle comunicazioni delle liquidazioni periodiche sono soltanto quelle di natura commerciale. Per banche e società assicurative restano ferme le particolari modalità contabili semplificate previste dai rispettivi decreti ministeriali.

Acconto IVA

La circolare ribadisce che, nel calcolo dell'acconto IVA, i soggetti interessati devono tenere conto anche dell'imposta divenuta esigibile nell'ambito dello split payment. Per il 2017, in sede di prima applicazione, i soggetti che versano separatamente l'imposta devono effettuare un ulteriore versamento di acconto sulla base dell'IVA divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 o, per i contribuenti trimestrali, nel terzo trimestre 2017. Per chi annota le fatture nei registri di vendita, l'acconto si determina secondo il metodo ordinario previsto per la propria categoria, incrementato dell'imposta collegata allo split payment.

Rimborsi e tutela finanziaria dei fornitori

La circolare richiama l'ampliamento dei presupposti di rimborso dell'eccedenza detraibile anche per le operazioni effettuate ai sensi dell'art. 17-ter, al fine di consentire ai fornitori di computare nello calcolo dell'aliquota media le operazioni rese nei confronti della PA. Inoltre, viene richiamata la disciplina che, dal 1° gennaio 2018, prevede il pagamento diretto dei rimborsi da conto fiscale dalla struttura di gestione, con decreto attuativo del MEF in arrivo. Tali misure sono finalizzate ad attenuare gli effetti finanziari negativi per i fornitori che non incassano l'IVA sulle operazioni rese a PA e società.

Efficacia temporale e regime transitorio

La disciplina si applica alle operazioni per le quali la fattura è emessa dal 1° luglio 2017. La circolare sottolinea che rileva sia l'emissione della fattura sia il momento di esigibilità dell'imposta, sicché le operazioni già effettuate e con imposta esigibile entro il 30 giugno 2017 non rientrano nel nuovo regime anche se la fattura è ricevuta successivamente.

Per le PA, il DM 27 giugno 2017 prevedeva, in prima applicazione, l'accantonamento delle somme per il versamento entro il 16 novembre 2017; per le società, era consentito differire l'annotazione e il versamento fino al 18 dicembre 2017 per le fatture con esigibilità dal 1° luglio al 30 novembre 2017. Il differimento non si applica alle PA che già applicavano la disciplina dal 1° gennaio 2015, per le quali lo split payment prosegue senza soluzione di continuità.

La modifica introdotta dal DM 13 luglio 2017 è efficace dal 25 luglio 2017, ma sono fatti salvi i comportamenti tenuti fino alla pubblicazione del decreto per fatture con esigibilità dal 1° luglio 2017.

Sanzioni e regolarizzazione delle irregolarità

Se la fattura non contiene l'indicazione dello split payment, si applica la sanzione amministrativa di cui all'art. 9, comma 1, del D.Lgs. 471/1997. L'omesso o ritardato versamento all'Erario da parte di PA e società è sanzionato ai sensi dell'art. 13 del medesimo decreto.

La circolare tuttavia salva, in applicazione dei principi dello Statuto del contribuente e per l'incertezza iniziale, i comportamenti tenuti anteriormente al documento di prassi, purché l'imposta sia stata assolta anche in modo irregolare. Non sono quindi sanzionabili le fatture emesse dopo il 1° luglio 2017 con IVA ordinaria verso soggetti poi compresi negli elenchi, né le fatture emesse in split payment verso soggetti non inclusi, almeno fino alla pubblicazione degli elenchi definitivi, purché l'imposta sia stata comunque assolta. Dopo la pubblicazione della circolare, invece, le fatture errate vanno regolarizzate con nota di variazione ex art. 26, terzo comma, e nuovo documento contabile, oppure con un'unica nota di variazione cumulativa riferita alle fatture errate.