Sentenza del 27/07/2021 n. 21415 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò avviso di accertamento per il 2003 rettificando il reddito IRPEG e IRAP e contestando la deducibilità di una variazione in diminuzione pari a Euro 167.150,00: la società aveva dedotto, in dichiarazione, una quota di ammortamento fiscale maggiore rispetto a quella civilistica ma tale maggior quota non risultava iscritta nel conto economico del bilancio chiuso al 31/12/2003. L'Ufficio riteneva quindi inderogabile l'iscrizione in bilancio (ex art. 2426 c.c., comma 2) perché, secondo la normativa previgente, le componenti negative erano deducibili solo se imputate al conto economico.

La decisione

La CTP e la CTR di Catania accoglievano le ragioni della società, annullando il recupero a tassazione. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia, confermando che, ai fini della deducibilità delle quote di ammortamento, è sufficiente che le stesse risultino dalle scritture contabili e siano correlabili ai ricavi; richiamando l'effetto interpretativo retroattivo del D.L. n. 90/1990, art. 2, comma 6-bis, la Corte ha rammentato anche la disciplina dei registri dei beni ammortizzabili (D.P.R. n. 600/1973, art. 16 e successive disposizioni) e la possibilità di fornire i dati richiesti dall'Amministrazione nella forma prevista dal D.P.R. n. 435/2001, art. 12, comma 1. Conseguentemente il ricorso dell'Agenzia è stato respinto e la deduzione operata dalla società è stata ritenuta legittima.

Norme richiamate

• D.L. n. 90/1990, art. 2, comma 6-bis (conv. L. n. 165/1990)

  Norma interpretativa con efficacia retroattiva: le spese e i componenti negativi si considerano imputati al conto profitti e perdite se risultano annotati nelle scritture contabili e hanno concorso alla determinazione del risultato netto, indipendentemente dalla specifica evidenza nel conto economico; permette quindi la deducibilità se gli importi sono desumibili dalla contabilità.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  art. 75 (nel testo applicabile ratione temporis), art. 67

  Previgente disciplina che richiedeva imputazione al conto economico per la deducibilità, ma va letta alla luce dell'interpretazione resa dal D.L. n. 90/1990; l'art. 75 è stato poi ridenominato/articolato successivamente (art. 109).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597

  Norma previgente relativa al conto economico allegato alla dichiarazione, la cui interpretazione è stata chiarita dal D.L. n. 90/1990 con efficacia retroattiva.

• Codice Civile

  Previgente disposizione civilistica che imponeva criteri di valutazione civilistici e limitava l'"inquinamento" del bilancio con poste fiscali; citata dall'Agenzia come base per sostenere l'obbligo dell'iscrizione in bilancio delle maggiori quote di ammortamento, ma la Corte ha ritenuto prevalente l'interpretazione che consente la deducibilità se risultante dalle scritture contabili.

• R.D. 30 marzo 1942, n. 318

  Disposizione transitoria che stabiliva che i bilanci relativi ad esercizi chiusi prima del 1/1/2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti; richiamata nel dibattito sulla vigenza delle regole civilistiche ante 2004 ma non ostativa all'applicazione della norma interpretativa del D.L. 90/1990.

• D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6

  art. 9, comma 2, lett. b) (inserimento dell'art. 223-octiesdecies nel R.D. n. 318/1942)

  Norma di coordinamento/transitorio richiamata nella controversia per delimitare l'ambito delle regole applicabili ai bilanci chiusi prima del 2004.

• T.U.I.R. (post 2004)

  art. 109, comma 4, lett. b) (norma introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003)

  Regolamentazione introdotta dal 2004 che consente la deducibilità di ammortamenti, accantonamenti e rettifiche anche se non imputati a conto economico purché indicati in apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi; utile per distinguere la disciplina ante e post 2004.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Stabilisce il contenuto del registro dei beni ammortizzabili che costituisce base informativa per la legittimazione delle quote di ammortamento dedotte; la mancanza della registrazione può essere compensata dalla produzione degli stessi dati secondo le alternative previste.

• D.P.R. 30 dicembre 1996, n. 695

  Prevede che le annotazioni del registro dei beni ammortizzabili possano essere alternative (registro inventari) e stabilisce modalità contenutistiche utili ai fini probatori della deducibilità.

• D.P.R. 29 dicembre 2001, n. 435

  Consente la facoltatività della tenuta del registro dei beni ammortizzabili purché le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti i medesimi dati; la Corte ha richiamato questa norma per affermare che la deducibilità è possibile anche in assenza di specifiche annotazioni nel registro purché i dati siano comunque forniti.

Massime di principio

• Per i periodi anteriori al 2004, la deducibilità delle quote di ammortamento non dipende esclusivamente dalla loro evidenza nel conto economico: è sufficiente che le quote risultino dalle scritture contabili e siano correlabili ai ricavi, in virtù dell'effetto interpretativo retroattivo del D.L. n. 90/1990, art. 2, comma 6-bis.
• Se la maggior quota di ammortamento è "fiscale" rispetto a quella civilistica, il contribuente può ottenerne la deduzione purché fornisca la documentazione contabile richiesta (registro beni ammortizzabili o dati equivalenti nel libro giornale) e la riconducibilità ai ricavi.
• Dal 2004 in poi, la normativa (art. 109 TUIR) ha esplicitamente consentito la deducibilità di componenti negative di origine fiscale anche se non imputati al conto economico, purché siano indicati nell'apposito prospetto della dichiarazione dei redditi; per esercizi chiusi prima del 2004 occorre far riferimento alla giurisprudenza interpretativa e alla documentazione contabile.
• L'Amministrazione può richiedere la produzione dei dati che giustificano la deduzione; l'assenza di una specifica voce nel conto economico non è in sé sufficiente a escludere la deducibilità se i dati sono comunque desumibili dalle scritture contabili.
• In pratica, per tutelare la deducibilità è opportuno: 1) mantenere il registro dei beni ammortizzabili o annotare i dati nel libro giornale; 2) essere in grado di correlare le quote ai relativi cespiti e ai ricavi; 3) conservare documentazione che dimostri che le quote hanno concorso alla determinazione del risultato d'esercizio.