Sentenza del 27/05/2020 n. 9897 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha emesso avviso d'accertamento per recuperare un rimborso IVA richiesto dalla (OMISSIS) s.r.l. relativo al 2002, sostenendo che gli immobili acquistati dalla s.r.l. dalla (OMISSIS) s.a.s. erano stati indicati come beni strumentali per locazione ma in realtà non furono gestiti come tali (molti venduti), che la contabilità separata e l'opzione per ottenere il rimborso furono utilizzate in modo simulato per eludere i limiti di detraibilità (pro-rata), che vi erano legami di interessenza tra s.r.l., s.a.s. e i soci di quest'ultima e che le condizioni contrattuali (pagamento subordinato al rimborso IVA) erano atipiche. L'Ufficio sosteneva quindi che l'operazione fosse in sostanza finalizzata a vantaggi fiscali elusivi e chiedeva il recupero dell'IVA.

La decisione

La CTP e la CTR avevano dato ragione alla contribuente rigettando l'accertamento. La Corte di Cassazione ha invece accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la sentenza d'appello avesse errato nel dichiarare inammissibile la qualificazione dell'operazione come abuso/elusione e nel ritenere irrilevanti le presunzioni e gli indizi prodotti dall'Ufficio. La Cassazione ha affermato che, per i fatti anteriori all'introduzione della disciplina specifica sull'abuso (D.Lgs. 128/2015 che ha inciso sulla L. 212/2000 art.10-bis), il giudice del merito poteva e doveva comunque valutare d'ufficio la natura elusiva e utilizzare presunzioni semplici gravi, precise e concordanti per integrare la prova. Ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione per nuovi accertamenti, rimettendo alla nuova valutazione gli aspetti di fatto e di prova contestati (e decidendo anche sulle spese di legittimità).

Norme richiamate

• Costituzione

  Richiamata quale principio costituzionale relativo al sistema tributario; utilizzata nell'impugnazione per contestare interpretazioni giuridiche e oneri probatori ma senza modifica sostanziale del principio.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA)

  art. 30, art. 36 comma 5, art. 54 (comma 2), art. 19-bis

  Art.30 citato come base per il recupero del rimborso IVA; art.36 comma 5 richiede gestione corretta della contabilità separata (più registri e liquidazioni separate) la cui violazione era indicio di anomalia; art.54 e le presunzioni sono ritenute utilizzabili dall'Amministrazione (presunzioni semplici gravi, precise e concordanti) per rettificare dichiarazioni IVA; art.19-bis rilevante per il pro-rata e i limiti di detraibilità.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600

  Norma richiamata nell'impugnazione in tema di poteri di accertamento e oneri istruttori dell'Amministrazione fiscale.

• Codice Civile

  Art.2697 relativo all'onere della prova; artt.2727-2729 (in particolare 2729) relative alle presunzioni e alla possibilità di usare presunzioni semplici se gravi, precise e concordanti per integrare la prova dei fatti indicati dall'Amministrazione.

• Legge 18 ottobre 2001, n. 383

  Richiamata per la disciplina fiscale connessa all'investimento in immobili come beni strumentali e relative agevolazioni che la contribuente aveva inteso sfruttare.

• Legge 27 dicembre 2002, n. 289

  Citata come riferimento al cosiddetto 'condono tombale' che avrebbe permesso alla s.a.s. alienante di sanare con esborso ridotto omissioni dichiarative.

• Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128

  Richiamato per il principio di non applicabilità retroattiva della disciplina sulla 'abuso del diritto' introdotta in L. 27/7/2000, n. 212 art.10-bis; la Corte osserva però che, per i fatti anteriori, la qualificazione elusiva poteva comunque essere rilevata anche d'ufficio dal giudice del merito.

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  Riferita alla disciplina dell'abuso del diritto/elusione fiscale introdotta successivamente; per i fatti anteriori la Corte ne dichiara l'inapplicabilità diretta ma conferma la possibilità di valutare l'elusività con gli strumenti probatori tradizionali.

• Decreto-Legge 22 giugno 2012, n. 83 (testo vigente ratione temporis citato)

  art. 54 (nel contesto della denuncia di motivazione insufficiente)

  Richiamato nel contesto processuale in tema di motivazione e motivi di ricorso (norme processuali richiamate dall'Ufficio).

Massime di principio

• Per fatti anteriori all'introduzione normativa esplicita sull'abuso del diritto (D.Lgs. 128/2015 che modifica l'art.10-bis della L. 212/2000) il giudice del merito può comunque valutare, anche d'ufficio, la natura elusiva o abusiva di un'operazione sulla base degli elementi di fatto e delle presunzioni offerte dalle parti e dall'Amministrazione.
• L'onere della prova è ripartito: spetta all'Amministrazione dimostrare il disegno elusivo e le modalità manipolative; possono essere utilizzate presunzioni semplici purché siano 'gravi, precise e concordanti' (art.2729 c.c. e art.54 DPR 633/1972) per soprassedere all'assenza di prove dirette.
• Il contribuente che si difende dall'accusa di abuso deve provare l'esistenza di ragioni economiche e commerciali concrete e apprezzabili, estranee alla mera conseguenza fiscale, che giustifichino l'operazione.
• Indici sintomatici di elusione da valutare attentamente: gestione simulata della contabilità separata (unica liquidazione/registro invece dei registri separati), trasferimenti che lasciano in capo ai cedenti la disponibilità economica dei beni, legami di interesse tra cedente e cessionario (rapporti fra soci e società), condizioni contrattuali atipiche (pagamenti subordinati al rimborso fiscale), e la destinazione effettiva dei beni (merce vs. beni strumentali).
• Il giudice d'appello non può escludere a priori la rilevanza indiziaria delle circostanze indicate dall'Amministrazione né pretendere esclusivamente prova scritta diretta quando gli indizi sono gravi, precisi e concordanti; in presenza di tali indizi occorrono accertamenti di fatto e motivazione puntuale.
• Se la sentenza di merito trascura l'esame di elementi decisivi o liquida come irrilevanti presunzioni compatibili con la normativa, la Corte di Cassazione può cassare e rinviare per nuovi accertamenti.